1税务案例最全目录2019 修订版 税务案例最全目录 ................................................................... 1公司董事领取报酬可筹划 ............................................................. 6新办商业企业慎选优惠年度 ........................................................... 7减免期多分利可以少补税 ............................................................. 8委托开会可避免会议费被认定为是价外费用 ............................................. 9巧签投资合同享受节税收益 .......................................................... 10合理设置机构享受最低税率 .......................................................... 11合理利用资源综合利用税收优惠政策 .................................................. 12个人独资企业财产出租转让的筹划策略 ................................................ 13醋酸制法不同 节税效果迥异 ........................................................ 15房地产开发经营与资产管理活动税务筹划思维与方法 .................................... 16废旧物资收购、加工可筹划 .......................................................... 21合法避税：纳税人“辩护律师” ...................................................... 21不要忽视所得税优惠政策影响 ........................................................ 24关联企业借款利息扣除的筹划 ........................................................ 25打包出售：变资产转让为资本转让 .................................................... 26 2薪酬激励可筹划 .................................................................... 29用转让定价法进行纳税筹划 .......................................................... 30企业重组不可忽视契税筹划 .......................................................... 33企业出口货物退税的筹划 ............................................................ 34财产转移的营业税避税筹划 .......................................................... 36利用出口企业税收优惠政策筹划 ...................................................... 38企业经营环节纳税筹划案例分析 ...................................................... 39一字值万金—加工方式选择的筹划 .................................................... 42企业产权重组中的纳税筹划 .......................................................... 43租赁变仓储税负可降低 .............................................................. 45利用"混合销售"避税筹划案例 ........................................................ 46股票期权交易中的税收筹划 .......................................................... 46财产转移的营业税避税筹划 .......................................................... 48增值税链条中断处的税收筹划 ........................................................ 50企业组织形式及业务组合的税收筹划 .................................................. 51企业所得税税前扣除的筹划 .......................................................... 52纳税也可“事后”筹划 .............................................................. 53利用签订合同进行的营业税避税筹划 .................................................. 55筹资与投资的纳税筹划 .............................................................. 56制酒行业消费税的筹划 .............................................................. 59外资生产型企业税收策划案例 ........................................................ 61捐赠变投资 双方都受益 ............................................................ 62筹资活动中的所得税筹划 ............................................................ 63选择供货商不能只看节税额 .......................................................... 66租赁企业营业税税务筹划 ............................................................ 66不要忽视运费筹划 .................................................................. 70资源综合利用产品增值税优惠政策的筹划 .............................................. 70股息红利分配的税收筹划 ............................................................ 72变换专利使用方式可节税 ............................................................ 73消费税税率的筹划 ................................................................. 74企业运输方式的税收筹划 ............................................................ 75销售与安装分开划算 ................................................................ 76 3一项投资获取多项优惠 .............................................................. 78合理分配管理费用可节税 ............................................................ 78改变经营方式的增值税筹划 .......................................................... 79纳税人资格的增值税筹划 ............................................................ 81"三招"帮你减轻土地增值税 .......................................................... 85混合销售行为的税收筹划 ............................................................ 86农产品加工企业当一般纳税人划算 .................................................... 88两种连锁企业不宜统一纳税 .......................................................... 88投资国债的所得税筹划 .............................................................. 90预缴所得税的筹划 .................................................................. 91企业股票长期投资的筹划 ............................................................ 92独资企业主以个人名义购房划算 ...................................................... 93利用捐赠进行企业所得税筹划 ........................................................ 95利用办事处的灵活性筹划增值税 ...................................................... 96销售对象不同 分开经营可节税 ....................................................... 97厂子一分为二 减负立竿见影 ......................................................... 98营销策划：莫忘了税收筹划 ......................................................... 100合理筹划固定资产大修理 ........................................................... 101工资、薪金与劳务报酬的转换筹划 ................................................... 102某管道煤气公司初装费税收筹划案 ................................................... 104某物资集团资产重组税收筹划案 ..................................................... 104收购建设工程税收筹划案 ........................................................... 105关联企业转移定价税收筹划案 ....................................................... 105房地产业代建房税收筹划案 ......................................................... 105增值税纳税期递延的筹划 ........................................................... 106企业选址、机构设置税收筹划案 ..................................................... 107开发环保产品，积极税收筹划 ....................................................... 108利用不同购销方式进行税收筹划 ..................................................... 110营销网点税收筹划 ................................................................. 111只包服务不包设备 纳税结果大不一样 ............................................... 112出租开发产品的所得税负比较及筹划思路 ............................................. 113个人开办公司 公私资产分清 ....................................................... 115 4根据不同供货人 寻找价格临界点 ................................................... 115汇算清缴开始 弥补亏损有方 ....................................................... 116外商投资公司合理分配有关费用可节税 ............................................... 118混淆内外销收入 险触偷税“暗礁” ................................................. 120纳税筹划切莫画饼充饥 ............................................................. 120独资企业主如何购房才划算 ......................................................... 121企业理财需巧作筹划 ............................................................... 123专利、非专利技术指导与相关培训的纳税筹划 ......................................... 123建筑业的营业税筹划实例 ........................................................... 124采购环节巧筹划 ................................................................... 126巧签投资合同，享受节税收益 ....................................................... 127巧订合同可从低适用税率 ........................................................... 129盘活“烂尾楼” 税收细筹划 ....................................................... 130企业扩张：别"冷落"了筹划 ......................................................... 131南北企业联姻 "享受"增值税转型 ................................................... 133资产合理分流 破产企业活了 ........................................................ 135招用下岗人员 盘活闲置房产 ....................................................... 136调整出口内销比例 做好免抵退税筹划 ............................................... 137企业内部核算过程中的税收筹划 ..................................................... 139土地转让：寻求最佳节税方案 ....................................................... 141选择企业形式 需作综合考虑 ....................................................... 143商品换季促销慎选让利方式 ......................................................... 144什么人才说“买别墅送宝马” ....................................................... 145支付企业高管人员报酬的筹划实例 ................................................... 146股权投资收益税收筹划技巧 ......................................................... 147同为免费旅游 税目税率有别 ........................................................ 149解决企业资金不足的税收筹划案例 ................................................... 149出租房何时维修最划算 ............................................................. 151代销还是购销 算清税负再定 ....................................................... 152私营经济税收筹划教你几招 ......................................................... 153选择固定资产折旧计提方式 企业可减轻税负 .......................................... 154关税筹划有“三招” ............................................................... 157 5溢价发行债券 享受纳税递延 ....................................................... 158会计处理巧筹划 工效挂钩妙节税 .................................................... 159合理移送货物 推迟纳税时间 ........................................................ 160促销活动可筹划 ................................................................... 161多花费八千 少损失十万 ............................................................ 162“有奖销售”也需筹划 ............................................................. 163合理调整集资利率可节税 ........................................................... 164企业组建需筹划 ................................................................... 165采购对象要选择 ................................................................... 165纳税“身份”有讲究 ............................................................... 166采购环节巧筹划 税收负担降不少 .................................................... 166废旧物资收购、加工可筹划 ......................................................... 168靠技改变废为宝抓机遇享受优惠 ..................................................... 168债务人债务重组的所得税处理 ....................................................... 169营业费用的检查 ................................................................... 171企业所得税资产损失税前扣除一览表 ................................................. 172 6公司董事领取报酬可筹划 我国个人所得税实行分类制征收方式，区分不同的收入类别而适用不同的纳税方法。其中，工资、薪金所得按九级超额累进税率计算征收，而劳务报酬则按比例税率计算征收（加成征税），并且其费用扣除标准也不一致，因此，同样数额的收入，按工资、薪金所得征税与按劳务报酬所得征税，其应缴纳的个人所得税额是有差别的。正是利用这种征税方式的差异，结合现行相关税法的规定，公司董事可以对自己每月领取的劳动报酬进行筹划，以使个人所得税额达到最少。根据《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发[1994]89号）第八条“个人由于担任董事职务所取得的董事费收入，属于劳务报酬所得性质，按照劳务报酬所得项目征收个人所得税”，《国家税务总局关于外商投资企业的董事担任直接管理职务征收个人所得税问题的通知》（国税发[1996]214 号）第一条“对于外商投资企业的董事（长）同时担任企业直接管理职务，或者名义上不担任企业的直接管理职务，但实际上从事企业日常管理工作的，应判定其在该企业具有董事（长）和雇员的双重身份”，“应分别就其以董事（长）身份取得的董事费收入和以雇员身份应取得的工资、薪金所得征收个人所得税”，以及《个人所得税法实施条例》第三十七条“纳税义务人兼有税法第二条所列的二项或者二项以上的所得的，按项分别计算纳税”之规定，“工资、薪金所得”与“劳务报酬所得”系个人所得税法规定的不同项目，即使公司董事同时从同一公司分别取得上述两项所得的，该两项所得应当分别按照其所适用的征税方式计算纳税，即分别抵扣各自的减除费用后，按适用税率计算应缴纳的个人所得税额。因此，对于公司董事同时又作为公司雇员的，其作为公司董事所取得的董事费收入应按税法“劳务报酬所得”项目征税，可以抵扣 800 元的减除费用，如果超过 4000 元的，则减除 20%的费用，然后按适用税率计算缴纳；而其作为公司雇员所取得的工资、薪金所得，则按税法“工资、薪金所得”项目纳税，可以扣除 800 元（若为外籍人士，则可以抵扣 4000 元）的减除费用，然后按适用税率计算缴纳。实践中，同时在公司担任管理职务而成为公司雇员的公司董事，（若仅仅担任董事，而未成为公司雇员，则可以通过建立合法劳动关系而同时成为公司的雇员和董事），在每月领取劳动报酬收入时，可将其收入（目前一般作为工资、薪金所得发放，并代扣代缴个人所得税）分解成两部分，一部分作为董事费收入，另一部分作为工资、薪金所得，分别计算缴纳个人所得税，则可以节约相当部分税收。举例说明如下：假定某内资公司董事每月领取的收入为 18,000 元，则：方案 1、若全额作为“工资、薪金所得”代扣代缴个人所得税款，则其每月应缴纳的个人所得税额为：（18,000-1,000）×0.2-375= 3,025 元；方案 2、若全额作为“劳动报酬所得”代扣代缴个人所得税款，则其每月应缴纳的个人所得税额为：18,000×（1-20%）×0.2=2,880 元方案 3、若将其分解成两部分，一部分作为董事费，一部分作为工资，各发放 9,000 元，则：（1）董事费按“劳务报酬所得”计算纳税，应缴纳的个人所得税额为：9,000×（1-20%）×0.2= 1,440 元；（2）工资按“工资、薪金所得”计算纳税，应缴纳的个人所得税额为：(9,000- 1000) ×0.2-375=1,225 元；两者合计，公司董事每月应缴纳的个人所得税额为：1,440+1,225=2,665 元通过简单的加减关系可以知道，第三种方法与第一种方法相比，每月可以节约个人所得税款为：3,025-2,665=360 元，每年可节约的税额为：360×12=4,320 元；而第三种方法与第二种方法相比，每月可以节约个人所得税款为：2,880-2,665 =215 元，每年可节约的税额为：215*12=2,580 元。 7通过进一步研究可知，若将每月发放的工资收入确定为 6,000 元，而将董事费收入确定为12,000 元，则其每月应纳税的个人所得税款为：（6,000-1,000）×0.15 -125+12,000×（1-20%）×0.2=625+1,920=2,545 元，比各按 9,000 元发放时计算的应纳税额又减少了 120 元。因为此时工资收入适用的最高税率由 20%下降为 15%，而劳务报酬的适用税率保持 20%不变，将工资收入 9,000元改为按 6,000 元发放时，相应的工资收入转为劳务报酬所得，并获得了 20%的额外扣除费用，即（9,000-6,000）×0.2=600 元，则其获得的相应税收利益为：600×0.2=120 元，即为减少的应纳税额 120 元。事实上，通过分析以及测算可知，按工资收入 6,000 元及董事费所得 12,000 元发放时，公司董事的个人所得税税负是最低的。因此，充分利用现行分类制个人所得税法关于“劳务报酬所得”与“工资、薪金所得”适用不同征税方法的规定，以及公司董事可分别领取董事费和工资收入的特殊政策，对公司董事的个人所得税加以合理筹划，可在不增加任何个人税收成本，也不增加企业负担的情况下，为公司董事获取较高的税收利益，而且一般情况下收入越高，获益越大。当然，如何分配董事费收入与工资、薪金收入的具体比例，以使公司董事的个人所得税税赋达到最轻，则需要结合公司董事每月实际领取的收入数额、董事费与工资、薪金合理的比例结构等情况综合考虑并测算后得出，并没有一个确定的比例标准。据测算，收入越高，如何确定合理的比例结构就越复杂，尤其在收入的提高使得“劳务报酬所得”与“工资、薪金所得”适用的税率同时相应提高（超额累进从而适用更高一级税率）的情况下，合理的比例结构更难确定。而笔者所列举的例子，因只涉及“工资、薪金所得”税率的变动，“劳务报酬所得”的税率则始终保持不变（收入本身未超过 20,000 元，不管如何分解，董事费收入适用的税率均为 20%），在确定合理的比例结构时是最简单方便的，可以比较容易的得出分别按董事费收入 12,000 元，工资收入 6,000 元发放时，缴纳的个人所得税款最少的结论。但在很多情况下，这种比例的确定需要花费更多的时间和精力。当然，能否确定最合理的比例结构，只是获取的个人所得税利益的多寡问题，通过这种收入发放的巧妙安排，能够获得税收利益则是确定无疑的。 新办商业企业慎选优惠年度近日，河北省某市国税局在对商业企业所得税进行汇算检查中发现，一家从事商业销售的企业由于对税收政策理解不透、不准，选择享受减免税的年度不适当，从而丧失了享受减免所得税优惠政策的机会。 该企业于 2003 年 8 月份分别在工商和税务部门办理了营业执照和税务登记，并于开业之初向税务机关办理了免征所得税一年的审批手续，完全符合享受优惠政策的条件。由于企业刚刚成立，尚未步入正轨，支出相对较大，2003 年度处于亏损状态，未实现应税所得，也就是说根本无税可免。而企业财务人员却误认为免税执行期限应以获利年度为准，最起码也应按照营业执照日期推延至 2004 年 8 月份，企业仍可以继续享受税收优惠。 《国家税务总局关于新办企业所得税优惠执行口径的批复》（国税函[2003]1239 号），针对新办企业、单位生产经营之日理解不一的情况，为便于具体执行和掌握，对新办企业、单位开业之际的执行口径统一为纳税人取得营业执照上标明的设立日期，具体规定如下：1.企业所得税按年计算征收，税务机关按年审批减免企业所得税；2.企业取得的营业执照标明的设立日期在 6 月 30 日之前的，应以当年作为一个纳税年度，享受定期减免税优惠；在 6 月 30 日之后的，可向主管税务机关提出书面申请选择就当年所得缴纳企业所得税，其享受定期减征、免征企业所得税的执行期限，可推延至下一个年度起计算；3.如果企业选择次年度享受优惠政策，发生亏损的，其上一年度已纳税款，不予退还，亏损年度应计算为减免税执行期限，其亏损额可按规定用以后年度的所得弥补。 8 该公司由于未选择好享受减免税的年度，因而丧失了享受优惠的机会。《国家税务总局关于印发＜税收减免管理办法（试行）＞的通知>》（国税发[2005]129 号）减免税起始时间的计算按以下规定执行：（一）法律、法规及国家有关税收政策有规定的，按有关规定执行。（二）规定新办企业减免税执行起始时间的生产经营之日是指纳税人取得第一笔收入之日。（三）规定新办企业应由政府部门或行业协会颁发资质证书或其他资格证书，并以此作为企业所得税减免条件的，从有关部门据以确认资质、资格的时间起，按本条第（二）项规定在剩余减免税时限内享受企业所得税减免税政策。 减免期多分利可以少补税许多企业为了扩大经营规模，同时享受企业所得税的优惠，往往到开发区、经济特区等投资组建新企业，或参股其他企业。由于投资资金来源于高税率地区，虽然被投资企业可以享受所得税优惠，但投资企业分回利润时仍然面临补税的问题。有合法地少补税、增加投资收益的办法吗？办法就是在股利分配时进行筹划。按照国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发［2000］118 号）规定，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资方企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。被投资企业可以利用这一规定进行筹划，合法地帮助投资方减少所得税支出。B 公司于 2001 年度成立，属于设在国家级高新技术产业开发区内的高新技术企业，按规定可以享受 15％的税率缴纳所得税、自投产年度起免征所得税两年的优惠政策。A 公司拥有 B 公司 80％的股权，适用 33％的所得税税率。为简化分析，假设从 2001～2004 年度，B 公司每年的会计利润额和应纳税所得额均为 400 万元，并且每年将当年实现税后净利润额的 50％用于分配，A 公司无亏损。由于 B 公司前两年处于免税期，A 公司在此期间分回的税后利润为 320 万元（400×50％×80％×2），按规定无须补缴企业所得税。而在后两年，由于 B 公司适用的所得税税率为 15％，A 公司累计可分回利润额 272 万元（400×85％×50％×80％×2），需补缴所得税 272÷（1－15％）×（33％－15％）＝57.6（万元）。在这四年里，A 公司从 B 公司一共获得了投资收益 592 万元，扣除补缴所得税后的实际收益为 534.4 万元。如果 B 公司改变股利分配比例，前两年和后两年分别将税后净利额的 67％和 30％用于分配，则 A 公司补缴所得税的情况会发生变化。A 公司头两年累计可分回利润 428.8 万元（400×67％×80％×2），按规定无须补缴企业所得税。后两年累计可分回利润 163.2 万元（400×85％×30％×80％×2），应补缴企业所得税 163.2÷（1－15％）×（33％－15％）＝34.56（万元）。那么，在这四年里，A 公司合计取得投资收益额仍为 592 万元，扣除补缴所得税后的净收入为 557.44 万元。与前一分配方案相比，A 公司多获得了 23.04 万元的税后净收益。可见，B 公司在改变了股利分配比例后，累计支付的股利额并没有任何增加，但却为 A 公司带来了更多的税后净收益。这是因为 B 公司提高了免税年度的股利分配比例，使得 A 公司将部分要补缴所得税的投资收益额转移到无须补税的年度（在此例中的数额是 428.8－320＝108.8 万元），从而减少了企业所得税支出。如果 B 公司推行的是固定的股利分配比例政策，还有减少补税数额的办法吗？因为是固定的股利分配比例，那么，其税后净利润额的多少就决定着投资者最终可以获得多少股利额。企业税后净利润额等于会计利润额减去所得税费用，当所得税支出额不变时，会计利润额越大，企业税后净利润额也就越大，投资方获利就越多，否则相反。 9假设 B 公司有一批原值为 200 万元的固定资产，折旧年限为 4 年，不考虑其报废时的残值、清理费用及清理收入，B 公司按会计制度规定可以自主选择是否使用加速折旧政策。该批资产按税法规定只能使用直线法计提折旧，因此，无论企业是否采用加速折旧法，其每年应缴的所得税额都是一样的，对 B 公司而言并无实质性影响。但是在不同的核算方法下，B 公司每年计算出来的会计利润与税后净利润额并不相同，最终会导致 A 公司每年分回的股利不同。当企业采取直线法核算时，每年进入费用的折旧额均为 50 万元（200÷4）。而选用年数总和法（加速折旧的方法之一）核算时，从 2001 年至 2004 年，每年进入费用的折旧额分别为 200×4÷（1＋2＋3＋4）＝80（万元）、200×3÷（1＋2＋3＋4）＝60（万元）、200×2÷（1＋2＋3＋4）＝40（万元）、200×1÷10（1＋2＋3＋4）＝20（万元）。在 2001 年和 2002 年，B 公司选择直线法比年数总和法计算出来的会计利润额（税后净利润额）分别增加了 30 万元和 10 万元，在 2003 年和2004 年，会计利润额（税后净利润额）分别减少了 10 万元和 30 万元。因此，在整个固定资产使用期限内，使用不同折旧方法，A 公司累计分回的税后利润额总额是完全相同的。但是相比年数总和法，直线法能够在前两年增加 A 公司的投资收益额 40×50％×80％＝16（万元），虽然这 16 万元在后两年转回，但由于前两年属免于补缴所得税年度，A 公司可少缴所得税 16÷（1－15％）×（33％－15％）＝3.39（万元）。总之，在投资方从被投资方累计分回的税后利润总额相等的前提下，被投资方企业增加免税年度的股利分配比例和税后净利润额都可以降低投资方所得税负。在实际操作中，如果 B 公司前两年资金不够充裕，支付过多的股利额影响到自身正常的生产经营活动，或者有更好的投资机会时，这种筹划是否可行呢？按照现行规定，只要被投资企业会计账务上实际做利润分配处理时，投资方企业应确认投资所得的实现。所以，当 B 公司资金周转困难或有更好的投资机会时，并不一定要实际支付股利，只需挂账也同样能够帮助 A 公司获得节税利益。 委托开会可避免会议费被认定为是价外费用纳税人要减轻税收负担，应当重视税收筹划。在现实工作中，只有通过会计处理，才能实现税收筹划的目的，规避纳税风险，避免不应有的损失，因此会计处理的规范性和技巧性对税收筹划至关重要。现举一例分析。某一大型商业批发企业每年都要召集其客户定期开销售座谈会，一年的会议费开支 1000 万元，其中向客户收取会议费 800 万元，企业支付 200 万元。该企业目前做如下财务处理：在列支会议费费用时记入管理费用科目，借：管理费用—会议费 1000 万元；收到客户缴纳的会议费时冲减管理费用科目，贷：管理费用—会议费 800 万元。该企业账面上一年发生的会议费在管理费用中反映为200 万元。在税务检查中，税务机关要求该企业把向客户收取的会议费 800 万元作为价外费用处理，补提增值税 116.24 万元，补提城建税及教育费附加 11.62 万元。理由是根据《增值税暂行条例》的规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。而根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。凡价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。上述法规没有明确规定会议费是否应该作为价外费用处理，会议费是随着新业务、新事项的出现而出现的。现实中，对法规未明确列举又模棱两可的事项是否属于价外费用认定的主动权一般在税务机关。比如上述企业收取的 800 万元会议费是否属于价外费用，从情理上讲，不应该作为价外费用，因为它与企业的销售额没有直接联系，确确实实是会议费。但根据上述法规“及其他各种性 10质的价外收费”的规定，把会议费界定为价外费用也不违法。因为现实中确实存在购销企业为了少纳增值税而故意压低销售价格，而把销售方的损失通过购买方各种名目的返还来弥补的现象。为了避免会议费被认定为价外费用，建议该企业做如下业务处理程序和会计处理的改变：召集客户开销售座谈会，企业不再亲自操办，而是委托一家中介机构代理，由中介机构向参加会议的客户或代理商收取会议费，企业不再收取费用，超支的费用由企业直接支付给中介机构。这样，在该企业的财务账面上就不再出现收取 800 万元会议费的经济业务，仅仅体现支付给中介机构会议费200 万元的事项。通过以上会议费处理程序的改变，企业可少纳增值税 116.24 万元，少纳城建税及教育费附加 11.62 万元。 巧签投资合同享受节税收益正确签订投资合同不仅能保证投资者的合法权益，还能使投资者最大程度享受税收优惠政策带来的丰厚效益。合理确定投入方式投资方式一般有货币、固定资产、存货、无形资产等几种方式。其中，用固定资产进行投资具有盘活资产、节省货币及享受税收优惠政策的效果，所以成为许多投资者的首选。固定资产投入有两种方案：方案一：机器设备作为注册资本投入，房屋作为其他收入。按照这种方案，企业以设备作为注册资本投入，参与合资企业利润分配，同时承担风险，不征收相关税金和附加。但把房屋直接作价卖给另一企业，作为新企业的负债，不共享利润、共担风险，应视同房屋转让，中方企业需要解缴营业税、城建税、教育费附加及契税（根据现行政策，企业以设备作投资，应视同销售要征收增值税、城建税及教育费附加）。方案二：房屋作为注册资本投入，机器设备作为其他收入。房屋、建筑物作为注册资本投资入股，参与利润分配，承担投资风险，按国家税收政策规定，可以不征营业税、城建税及教育费附加，但需征契税（由受让方缴纳）。同时，税法又规定，企业出售自己使用过的固定资产，其售价不超过原值的，不征增值税。企业把自己使用过的机器设备直接作价给另一企业，视同转让固定资产，且其售价一般达不到设备原价。因此，按政策规定可以不征增值税。假如：某企业以现有设备和房产与一外商合资举办一家中外合资企业，该企业以设备 1000 万元（账面价格 1200 万元）和房产 1000 万元作投入，并且注册资本及其他投入均为 1000 万元，当采取方案一时，中方企业负担的各税具体税款为：营业税=1000×5%＝50（万元）；城建税、教育费附加＝50×（7％＋3%）＝5(万元)；契税=1000×3%=30（万元）（受让方缴纳）。采取方案二，其最终负担的税款为：契税=1000×3%=30（万元）。两个方案相比，中方企业仅仅是改变了几个字的先后顺序，最终使税收负担降低 55 万元。科学确定核算方式根据《外商投资企业和外国企业所得税法》第八条规定“对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年～第五年减半征收企业所得税”。但是，由于在合同中规定核算方式不同，同样的分阶段投资，取得同样的利润，但税后净利润却相差很远。（一）分阶段投资，分别设立账册进行核算。根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第七十六条规定“本细则第七十五条所说 11的开始获利的年度，是指企业开始生产经营后，第一个获得利润的纳税年度”。因此，对分阶段建设、分阶段生产经营的合资经营、合作经营企业和外商独资经营企业来说，原则上只能享受一次减免税优惠，对后建成投产经营部分，不再单独计算减免税期。但是根据《财政部、国家税务总局关于对中外合资经营、合作生产经营和外商独资经营企业有关征收所得税问题几项规定的通知》（财税外字[1986]102 号）第二款规定：“对合资经营、合作生产经营企业和外商独资经营企业按批准的合同规定的投资数额（不含追加投资部分），需要分阶段建设、分期投产、经营的，其先建成投产、经营部分和后建成投产、经营部分的投资、费用以及生产经营收入、所得是分别设立账册进行核算，能够明确划分清楚的，经企业向当地税务机关申请，逐级报企业所在省、自治区、直辖市税务局批准，可以分别计算减免税期限。”也就是说，如果合资企业能将各期建成投产、经营部分的投资、费用以及生产经营收入、所得，照税务机关批准的划分办法加以划分，分别设账册进行核算，可分别计算减免税期限，可以在获利年度内以超过 5 年的期限享受国家制定企业所得税的税收减免，从而把一大块应税利润转化为免税利润。（二）分阶段投资，不分别进行核算按照[1986]财税外字第 102 号文件的规定，不管投资企业分几个阶段投资，只要不单独建立分别账册进行核算，其享受税收优惠的年限只能是从获利年度算起的 5 年。因此，随着税收政策优惠期限的结束，公司的实际税负将会大大增加，到工程的后几期，可能由于规模的不断扩大，税收、管理、工资等成本费用猛增，造成投资者骑虎难下的局面。现举例说明企业是否单独核算从而带来的税收影响：沧龙公司是一家位于沿海经济开放区的中外合资企业，投资 9000 万元，采取边投资边生产的方式，共分三期三年投资，并假定三期工程都是当年投资并生产、当年开始获利，每期投资额产生的年利润都是 1000 万元，适用税率是 24%。为方便操作，只选择投产的前 7 年所得额减免进行说明。按照第一种方案，沧龙公司可在 7 年内享受减免税。具体地说，第一年第一期投资利润享受免税政策，免税所得额 1000 万元；第二年第一期、第二期投资利润都享受免税政策，免税所得额各为 1000 万元；第三年第二期、第三期投资利润享受免税政策，免税所得额各为 1000 万元；第一期投资利润享受减税政策，减征所得额为 1000 万元，后 4 年以此类推。7 年内，该公司可享受免税政策的所得额为 6000 万元，减税政策的所得额为 9000 万元。享受不到税收优惠政策的所得额为3000 万元。按照第二种方案，沧龙公司只能在 5 年内享受减免税的优惠政策。具体地说，第一年投资利润享受免税政策的所得额 1000 万元，第二年投资利润享受免税政策的所得额为 2000 万元，第三年投资利润享受减税政策的所得额为 3000 万元，第四年、第五年投资利润享受减税政策的所得额都为3000 万元。第六、第七年投资利润不享受税收减免政策。7 年内，该公司投资利润可享受免税政策的所得额为 3000 万元，投资利润享受减税政策的所得额为 9000 万元，不能享受税收优惠政策的所得额 6000 万元。通过比较不难看出，仅仅在合同上注明“分阶段投资、分别核算”几个字，就可以有 3000 万元的所得额享受免税优惠，节省企业所得税额为 3000×24%=720 万元。 合理设置机构享受最低税率国家给予某些地区一定的税收优惠政策，并非毫无目的，而是为了鼓励某类企业在这些地区的发展，而能够享受这些税收优惠政策的主要是经营期较长、投资额较大的生产性企业。值得指出的是，某地区有关税收优惠政策所产生的影响，决非仅限于那些位于这一区域的纳税人，非该区域内的纳税人也可利用这些税收优惠政策，进行合法的税收筹划以减轻税负。某跨国公司在我国深圳和河北省某县城，分别投资设立了两家外商投资企业Ｓ公司和Ｐ公司， 12两公司都生产同种机电产品。Ｓ公司负责新型机电产品的研究、开发，并负责生产、销售；Ｐ公司只负责生产，并在本地区进行销售。1998 年，Ｓ公司因为其研制生产的机电产品技术先进，生产效率高，销售状况良好，研制开发费用等各项指标均达标，被深圳科技部门认定为高新技术企业。1998 年，Ｓ公司实现销售收入 9000 多万元，税后利润 1500 万元。Ｐ公司实现销售收入 4500 多万元，而税后利润仅有 400 万元。Ｓ公司、Ｐ公司在管理模式、材料成本方面并无实质性差别；在人工成本上，Ｐ公司比Ｓ公司偏低，但Ｐ公司的利润却明显比Ｓ公司少。为此，该跨国公司遂委托税务顾问对Ｐ公司的财务及税收情况进行分析。税务顾问接受委托后对Ｓ、Ｐ两家公司的情况进行了比较，发现如下情形：一、Ｓ公司已于 1998 年开始获利，经申请并被认定为“高新技术企业”，享受深圳特区关于高新技术企业的优惠政策：凡被认定为高新技术企业的，企业所得税享受“二免三减半”的优惠政策。按该政策，Ｓ公司从 2000 年～2002 年执行７.５％的所得税税率。二、Ｓ公司的生产材料除免税进口外，其国内供应商主要分布在长江沿岸，采购价格相同；两公司的同种机电产品材料消耗量大致相等。三、Ｐ公司于 1997 年设立，1997 年、1998 两年享受二年免税之后，开始按 15％的税率缴纳企业所得税，三年后其企业所得税税率将为 30％(不含地方部分)。通过比较，如何将公司的战略规划与企业更好地享受税收优惠政策结合起来，是进行税收筹划的关键。根据有关税法的规定，Ｓ、Ｐ两公司在所得税优惠政策上有较大区别：Ｓ公司可享受１５％优惠税率，可以享受“二免三减”优惠期的政策，如果减免税期满后仍然属于先进技术企业的，可按税法规定的税率延长三年减半征收企业所得税，税率一般为１０％；Ｐ公司可享受“二免三减”的优惠政策，但税率为３０％（以上税率不含地方部分）。基于Ｓ公司、Ｐ公司享受的税收优惠政策的不尽相同，税收筹划建议如下：原Ｐ公司生产的产品改由Ｓ公司生产，Ｓ公司可将某些生产工序交由Ｐ公司完成，原材料的采购统一由Ｓ公司完成。Ｐ公司相当于Ｓ公司的加工厂，不负责最终产品的销售，在财务上反映为接受委托加工业务，由Ｓ公司负责销售全部自产产品。上述税收筹划实施的结果如下：Ｓ、Ｐ两家公司的所有产值都在Ｓ公司体现出来，原Ｐ公司的产品销售业务由Ｓ公司完成，由Ｓ公司在其所在地深圳缴纳企业所得税。Ｓ公司给Ｐ公司下达委托加工单，应结算委托加工费，Ｐ公司的收入主要体现为委托加工费收入。 合理利用资源综合利用税收优惠政策鼓励资源综合利用是我国的一项重大技术经济政策，既可以保护环境，也有助于国民经济的持续发展。对于大型基础工业生产企业来说，对“三废”（即废水、废气、废渣等废弃物）的综合利用是重要业务。国家对企业进行资源综合利用规定有税收优惠政策。《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税字［1994］001 号）规定：企业在原设计规定的产品以外，综合利用本企业生产过程中产生的，在《资源综合利用目录》内的资源作主要原料生产的产品产生的收益，自生产经营之日起，免征企业所得税五年。此政策对鼓励企业综合利用本企业产生的“三废”，减少企业生产对环境的污染，节约资源，降低生产成本，具有重要促进作用。但是，由于该政策的特点和不少企业在操作中缺乏必要的筹划，虽然有效利用了“三废”，却不能享受到应有的优惠。下面进行具体分析。按上述 001 号文件的规定，享受该优惠政策必须同时具备下列几个条件：首先，企业利用本企业生产过程中产生的“三废”，必须是《资源综合利用目录》内的资源，并且是将其作为主要原料进行的生产；其次，企业利用“三废”生产的产品必须是企业原设计规定以外的产品；最后，只有利用“三废”生产的产品的所得（该产品须有所得）才能享受免税五年的优惠政策。 13问题在于，大型基础工业生产企业回收利用“三废”生产的产品通常是中间产品，企业用这些中间产品连续生产企业的主要产品，通常并不对外销售。由于企业所得税是对企业的所得即收益课税，应纳税所得额等于收入总额减除准予扣除项目后的余额。由此可见，没有收入的实现也就不会有所得的产生。企业利用“三废”形成的中间产品，即使属于原设计规定以外的产品，在没有对外销售的情况下，也无法享受税收优惠政策。怎么办？笔者认为，在目前国家没有更明确的政策出台的情况下，企业有必要进行税收筹划，改变业务操作，即先将该中间产品对外销售，然后再购进用于生产，这样才可计算该中间产品的所得额，才符合 001 号文件的规定，从而可以享受免税待遇。这样操作既可以享受税收优惠，而且不会对企业的利润及应纳增值税产生什么影响。比如某钢厂在生产过程中产生了大量转炉钢渣，对转炉钢渣进行回收利用，可以生产出渣钢，渣钢属于《资源综合利用目录》所列项目。该厂将渣钢回炉用于连续生产，最终产品为各类钢坯、钢材，而渣钢这一中间产品（原设计规定之外的产品）没有实现收入，也就无法计算其所得额，该厂无法享受税收优惠。如果该厂将渣钢作为一种副产品，按市场合理的定价销售给另一企业，再由钢厂购回进行生产，则可有效解决此问题。由于目前取消了工业企业购进须入库、商业企业购进须付款才能申报抵扣增值税进项税额的规定，因此，如购销双方均为增值税一般纳税人，且购销上能基本同步，则对双方的增值税是没有影响的。具体运用此方法时，须符合税收筹划的一般原则：即享受税收优惠获得的利益应大于为此付出的代价，此处应包括关联企业或伙伴企业的付出。另外企业应注意的一点是，计算所得额时税法上准予扣除的项目，是指与取得收入有关的成本、费用和损失，因此单独计算某产品的所得额时，应将管理费用、财务费用、营业费用等费用及其他损失分配计入扣除项目，而不应只扣除该产品的制造成本，以免虚增免税所得额，少计应税所得额。设 A 钢厂将渣钢以单位不含税售价 10000 元/吨售与 B 企业，再以价格 P 购回进行基本生产，此过程 A 厂额外增加单位变动成本（如人工成本等）为 GA，B 企业额外增加单位变动成本为 GB，A厂该渣钢单位产品利润率为 N。增值税率 17％，城建税率 7％，教育费附加 3％，企业所得税税率33％。B 企业只有每单位渣钢经营业务税后利润＞0，才有利可图。因此 B 企业可接受的单位售价 P为：［P－10000－（P－10000）×17％×10％－GB］×67％＞0（式 1）得：P＞10000＋1.02GB A 钢厂单位渣钢经营业务税后利润＞0，也才有利可图，因此 A 钢厂可接受的单位售价 P 为（设单位利润率为 N）： 10000×N×33％－［（P－10000）－（P－10000）×17％×10％＋GA］×67％＞0（式 2）得：P＜10000－1.02GA＋3300N 将式 1＋式 2，得：10000×N×0.33－0.67（GA＋GB）＞0 凡满足此条件，两企业通过“先卖后买”方式操作即可获利。只是利润的分配由双方制定的价格 P 决定。 设 GA＝100，GB＝100，N＝10％，则 10102＜P＜10228，双方协商令 P＝10150 元，则 B 企业每经营一吨渣钢增加收益 31.79 元；A 钢厂每经营一吨渣钢增加收益 164.21 元。A、B 两企业通过此业务操作，每吨渣钢增加收益 196 元，即等于 A、B 各自增加收益之和。 个人独资企业财产出租转让的筹划策略按照我国《个人独资企业法》的规定，个人独资企业的投资人对企业的债务承担无限责任。由于个人独资企业的投资人是一个自然人，对企业的出资多少、是否追加资金或减少资金、采取什么样的经营方式等事项均由投资人一人作主。从权利和义务上看，出资人与企业是不可分割的。投资人对企业的债务承担无限责任，即当企业的资产不足以清偿到期债务时，投资人应以自己个人的全部财产用于清偿，这实际上将企业的合作与投资人的责任连为一体。正因为如此，《个人独资企业 14法》没有对投资者注册资金的最低限额作明确规定。对于个人独资企业来说，企业的财产即是投资人的财产，虽然个人独资企业投资人对企业的债务要承担无限责任，但是，投资人的财产和企业财产仍是有区别的：一是《个人独资企业法》明确规定，投资人申办个人独资企业，要申报出资，这一出资的财产与投资人的其他财产不同；二是企业应有一定稳定独立的资金，这是企业生产经营的需要；三是将两者的财产加以区别，有利于计算企业生产经营成果。个人独资企业法对企业资金的增减不作特别要求，给纳税人通过增资或减资以影响纳税提供了税收筹划的空间。财税字（2000）91 号《通知》规定，从 2000 年 1 月 1 日起，对个人独资企业按“生产、经营”所得征收个人所得税，不再征收企业所得税。《通知》第四条规定：“个人独资企业以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用、以及损失后的余额为生产经营所得。其中，纳税人的收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取的各项收入，包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳动服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。”根据此项规定，如果个人独资企业将账面的固定资产对外出租或转让，其取得的收益不再按“财产租赁所得”或“财产转让所得”项目征税，而是并入企业的应纳税所得额统一按“生产经营所得”项目征税。但如果投资者将个人拥有的与企业生产经营无关的固定资产用于对外出租或转让，则对其取得的收益，应按“财产租赁所得”或“财产转让所得”项目单独征收个人所得税。因此，如果投资者将可用于经营的的财产投入企业（增资），或将其所有的财产从企业账面中抽出（减资），就可以改变其财产出租、转让收益的应税项目和适用税率，从而达到减轻税负的目的。现分别举例说明财产租赁、转让收益的筹划方案。一、财产租赁收益的筹划某个人独资企业2000年度实现内部生产经营所得60000元，另外，固定资产出租取得收益18900元（年租赁收入 20000 元，与之相关的税费 1100 元）。方案一：该财产作为企业财产，租赁收益并入生产经营所得统一纳税。应纳税额=（60000+18900）×35%-6750=20865.00（元）方案二：该财产作为投资者个人的其他财产，租赁收益按“财产租赁所得”单独纳税。“财产租赁所得”应纳税额=[20000×（1-20%）-1100]×20%=3024（元）“生产、经营所得”应纳税额=60000×35%-6750=14250（元）投资者合计应纳税额=14250+3024=17274（元）方案二比方案一减轻税负：20865-17274=3591（元）在实际操作中，如果该财产已作为企业财产，则投资者可通过减资的形式将企业财产变成投资者个人的其他财产（下同）。二、财产转让收益的筹划某个人独资企业 2000 年度实现内部生产经营所得 100000 元，另外，取得财产转让收益 41700元（不动产原值 30 万元，已提折旧 20 万元，转让价 15 万元，转让过程中发生的税费 8300 元）。方案一：该财产作为企业财产，转让收益并入生产、经营所得统一纳税。应纳税额=141700×35%-6750=42845（元）方案二：该财产作为投资者个人的其他财产，转让收益按“财产转让所得”单独纳税。“财产转让所得”应纳税额=41700×20%=8340（元）“生产、经营”所得应纳税额=100000×35%-6750=28250（元）投资者合计应纳税额=28250+8340=36590（元）方案二比方案一减轻税负：42845-36590=6255（元） 15上例中，如果财产转让收入为 60000 元，转让税费应为 3300 元，则转让收益=60000-（300000-200000）-3300=-43300（元）。两种方案计算的应纳税额如下：方案一：应纳税额=（100000-43300）×35%-6750=13095（元）方案二：“财产转让所得”应纳税额为零；“生产、经营所得”应纳税额=100000×35%-6750=28250（元）投资者应纳税额合计=28250+0=28250（元）方案二比方案一增加税负：28250-13095=15155（元）从以上计算结果可以看出，纳税人根据需要通过增资或减资，将企业财产与个人财产进行相互转化，可以改变适用税目、税率，从而改变税负。应当指出，由于生产、经营所得适用 5%-35%的五级超额累进税率，如果上例中企业实现的内部生产、经营所得金额不同，则会产生不同的结果。以上计算只是说明一个问题：分开或合并计算的税负不同，纳税人可根据预期所得实现情况，通过对两种方案的测算，以选择一个较轻税负的方案，从而达到减轻税负的目的。需要注意的是，国税函[2001]84 号《通知 》明确，个人独资企业和合伙企业经营所得金额不同，则会产生不同的结果。以上计算只是说明一个问题：分开或合并计算的税负不同，纳税人可根据预期所得实现情况，通过对两种方案的测算，以选择一个较轻税负的方案，从而达到减轻税负的目的。需要注意的是，国税函[2001]84 号《通知 》明确，个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。因此，对纳税人取得的利息、股息和红利收入不可采取上述筹划策略。 醋酸制法不同 节税效果迥异消费税的税收筹划方法很多，有时通过改变生产流程也可以节省消费税。我们来看下面的例子：A 市某化工厂，主要生产经营醋酸酯。2002 年产品销售收入 8 亿元，实现利润 3000 万元，缴纳各项税金 7500 万元，其中消费税 1500 余万元。该企业生产流程如下：（1）以粮食为原材料，生产酒精。一般发酵中，仅含 10％的乙醇，经蒸馏后可得到 95．6％的酒精。（2）将酒精进一步发酵制取醋酸。（3）醋酸与乙醇发生酯化反应，生成醋酸酯。该企业最终产品是醋酸酯，按照税法规定它不是消费税的应税消费品，但由于生产醋酸酯需用自产的应税消费品———酒精，因此领用酒精时需要缴纳消费税。根据《消费税暂行条例》及其实施细则的有关规定，纳税人将自产应税消费品用于连续生产非应税消费品的，应视同销售行为，要按规定计算缴纳消费税。视同销售业务应按同期同类产品售价计算消费税，若无同类产品售价的，应按组成计税价格计算。2002 年该企业领用自产酒精生产成本 2．8 亿元，应纳消费税＝组成计税价×消费税率＝成本×（1＋成本利润率）÷（1－消费税率）×消费税率＝28000×（1＋5％）÷（1－5％）×5％＝1547．37（万元）。面对高额的消费税，公司财务总监一直很头痛。能否通过合法的税收筹划，降低税负呢？近日，公司财务总监向笔者咨询这个问题。笔者分析：该企业之所以要缴纳消费税，是因为其中间产品酒精是应税消费品，如果能够通过改变生产流程，把作为中间产品的酒精替换掉，同样生产出醋酸酯，那么这个问题就解决了。 16生产醋酸酯必然需要醋酸，而生产醋酸的渠道很多，既可以通过粮食发酵方法取得，也可以通过其他方法生产。根据这个思路，笔者查找了相关资料，发现制作醋酸有四种方法，该公司采用的发酵方法制取醋酸，是比较原始的方法。这种方法不仅消费粮食，而且生产成本高。国外大多数企业早已不采用此制作方法了。制取醋酸的其他三种方法为：一、用合成法制备工业醋酸。该方法由乙烯或电石合成乙醛，乙醛在乙酸锰催化下，用空气中的氧或氧气氧化成醋酸。二、用石油气 C2－C4 直接馏分氧化制醋酸。这种方法国外早已投产使用，并有逐渐替代乙醛氧化法的趋势。三、由甲醇和一氧化碳在常压下制取醋酸。因为甲醇是由一氧化碳和氢制得的，因此可用一氧化碳和氢作为原料生产醋酸。以上三种方法均无需缴纳消费税。经过调查，在以上三种方法中，采取石油气 C2－C4 馏分直接氧化制醋酸不仅简便易行、而且投资成本低。该公司在投产现有生产线时根本不知道还要缴纳消费税一事，如果现在改变生产流程公司将会造成大量设备闲置，得不偿失。所以公司只能在扩大再生产时采用新的方法。可谓：亡羊补牢，未为晚也。房地产开发经营与资产管理活动税务筹划思维与方法房地产开发经营与资产管理活动涉及比较多的税务问题，本文试就其税务筹划思维与方法扼要进行综述式探讨，综述的展开不以税种类别作为排序依据，而主要遵循涉税思维之渐进性。一、关注不同的产品销售方式之间的税政差别现行税法规定：房地产开发企业开发、建造的以后用于出售的住宅、商业用房，以及其他建筑物、附着物、配套设施等应根据收入来源的性质和销售方式，按下列原则分别确认收入的实现：(一)采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得了索取价款的凭据(权利)时，确认收入的实现。(二)采取分期付款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。(三)采取银行按揭方式销售开发产品的，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭货款办理转账之日确认收入的实现。(四)采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：1．采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按实际销售额于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。2．采取视同买断方式委托销售开发产品的，应按合同或协议规定的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。3．采取包销方式委托销售开发产品的，应按包销台同或协议约定的价格于付款日确认收入的实现。包销方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。4．采取基价(保底价)并实行超过基价双方分成方式委托销售开发产品的应按基价加按超基价分成比例计算的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。委托方和接受委托方应按月或按季为结算期，定期结清已销开发产品(清单)。(五)将开发产品先出租再出售的、应按以下原则确认收入的实现：1．将待售开发产品转作经营性资产，先以经营性租赁方式租出或以融资租赁方式租出以后再出售的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售资产确认收入的实现。2．将待售开发产品以临时租赁方式租出的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现、出售时再按销售开发产品确认收入的实现。 17(六)以非货币性资产分成形式取得收入的，应于分得开发产品时确认收入的实现。采取委托方式销售开发产品和将开发产品先出租再出售等销售方式，存在一定的节税空间特别是递延纳税空间。二、伏选、创新会计核算方法(一)许诺赠送的装修、家私等支出的核算方法选择营销实践中，常有发展商在广告和售楼书上许诺赠送装修、家私等——正式签订房地产买卖合同时，律师也会提示消费者将发展商在广告和售楼书上许诺赠送的装修、家私等内容写进合同。对于发生于峻工验收日后的装修、家私等支出，会计处理上大致有以下四种选择：其一：确认为商品房“销售费用”。此法符合会计制度的规定，但必须取得合法的支出凭据入账方可税前列支。其二：确认为“营业外支出——非公益性捐赠支出”。此法不仅面临税前列支限制，在购房方为个人时，还导致支出方承担代扣代缴购房人“偶然所得——受赠所得”个人所得税的扣缴义务，最不可取。其三：“减收抵支，屏蔽支出”。先由售房方依据合同的“适当”约定，将拟投入的装修、家私等支出作为交易减价因素，降低售楼价格，经济活动不体现、会计核算上不反映许诺赠送的装修、家私支出。此法不仅可以减少营业税支出，而且不必外购商品，索取发票和组织施工，买方掌握装修自主权。其四：“预计负债法”。先由售房方依据合同的“适当”约定，将拟投入的装修、家私等支出确认为售房当期的“预计负债——预计装修等支出”，销售实现后再向买方退还等额房款或冲销应收房款，同时结平前述“预计负债”。此法之优有似“其三”，只是会计核算上对“许诺赠送的装修、家私支出”的营销承诺有所反映。注：“返首期”、“拆迁补偿费”、“减免物业管理费”的核算技巧与此有相通之处，在此不作赘述。(二)空置与自用房地产的会计核算方法选择空置与自用房地产的税收征管待遇迥异。开发商空置的房地产开发成本结转于“开发产品”科目，空置状态不产生任何纳税义务。但是下列“自用”意义上的资产管理行为应“视同销售”确认收入：1．将开发产品用于本企业自用、捐赠、职工福利、奖励等；2．将开发产品转作经营性资产；3．将开发产品分配给股东。确认收入的方法和顺序如下：1．视同销售行为应于开发产品所有权或使用权转移或实际取得利益权利时确认收入的实现。2．视同销售行为收入确认的方法和顺序：(1)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；(2)由主管税务机关参照同类开发产品市场公允价值确定；(3)按成本利润率确定，其中开发产品的成本利润率不得低于 15％(含 15％)，具体由主管税务机关确定。因此，开发商对上述“自用”行为应慎重决策。事实上，对于将开发产品转作经营性资产之类的业务，会计核算还是有一定的变通空间的。(三)“会所”开发成本的会计核算选择商品房住宅开发项目中，因公建配套、营销策略等需要，一般都附属设计有经规划部门批准的为业主、租客提供休闲、娱乐及商业服务的配套设施，通称“会所”。“会所”的权属应当由开发商和购房入在商品房预(出)售合同中约定明确，合同未作约定的，“会所”所有权归开发商。如何核算“会所”的建造成本将对企业所得税及房产税(外商投资企业“城市房地产税”)产生不同的影响。 18核算“会所”成本的几种主要方法及其税负比较：第一种方法：“会所”建造成本通过“在建工程”科目单独核算，竣工交付使用后作新增固定资产处理，计提固定资产折旧费，计入期间费用，“会所”转让时按照清理固定资产进行账务处理。主要适用于未纳入公共面积分摊结业主、由开发商持有产权、可单独转让的“会所”。采用此法，开发会所的成本未能随开发产品销售同步结转，而是通过计提固定资产折旧费，逐期计入期间费用，扩大了当期所得税税基和房产税／城市房地产税税基。第二种方法：“会所”建造成本通过“开发成本——配套设施开发成本”科目并入可售房产总成本内核算，竣工验收计入“开发产品——配套设施”。会所成本不纳入公摊，不随房产销售收入的实现而结转，会计核算上反映为“空置”的“开发产品 配套设施”；如在管理过程中，由开发商办理产权登记并持有会所产权并将会所转作经营性固定资产，则结平“开发产品—配套设施”科目。采用此法，虽保有了会所产权，但因开发会所的成本未能随开发产品的销售同步结转，故扩大了当期所得税税基。办理产权，将会所转作经营性固定资产时，开发商还应视同销售缴纳营业税和企业所得税。在办理会所产权登记的情况下，会所成本显然还构成房产税／城市房地产税税基；但是在产权不明的情况下，由开发商缴纳会所房产税／城市房地产税存在争议。第三种方法：“会所”建造成本不单独核算，而是通过“开发成本”科目并入可售房产总成本内核算，竣工验收计入“开发产品”并随房产销售收人的实现，结转销售成本。会所虽由开发商管理控制，但无偿提供给小业主或租客使用、开发商推迟办理或不办理会所产权登记，会计核算上反映为产权不明朗账外资产。采用此法、会所成本得以足额抵减应纳税所得额。由于开发商账面既不反映“会所”固定资产，也未反映空置的“开发产品——配套设施——会所”，在产权不明的管理阶段，更谈不上将开发产品转作经营性固定资产的问题。因此，既不存在视同销售的税收问题，也不存在房产税／城市房地产税的问题，开发商总体税负最轻。关于上举第二、第三种核算方法，需要指出的是：虽然从税收法理上讲，凡是具有房屋形态的建筑物，无论企业记入何科目，或属账外资产均照征房产税／城市房地产税。笔者认为在未办理会所产权登记的情况下，由于产权模糊。对于那些由业主或租客无偿使用的“无主”会所应否征收房产税／城市房地产税以及由谁负担房产税／城市房地产税，的确存在一定争议。此外，由于在核算商品房建造成本时没有单独划分“会所”的建造成本，如何确定房产税／城市房地产税的税基也是一个存在争议的问题。(四)建筑物更新改造或装修支出的会计核算方法选择建筑物更新改造或装修支出的会计核算方法在一定程度上是可以选择的。支出“资本化”与“期间费用化”是核算建筑物更新改造或装修支出的两种方法。依据税法规定，企业对房屋进行更新改造或装修而发生的费用，凡属按规定应计入房产原值的，则对其征收房产税／城市房地产税。显然，更新改造或装修费用是否应计入房产原值不仅影口向当期所得税税基，而且关系到房产税／城市房地产税的征免。依据《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84 号文)第三十一条的规定，纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧、可作为递延费用，在不短于 5 年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：(1)发生的修理支出达到固定资产原值 20%以上；(2)经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上；(3)经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。 19上述税收征管规范，为我们进行企业所得税和房产税／城市房地产税筹划提供了一定的空间。此外，这与工程建设中的公共设施和附属设备购建的某些费用是否计入房产原值从而影响当期所得税税基和房产税／城市房地产税税基的税务筹划思维，也存在类似之处，可以在财务核算实务中有所体现。三、关注混合销售与兼营的税负差别现行税法对工业企业承揽货物加工并负责运货至现场施工安装行为与建筑安装企业从事建筑安装行为规定了不同的税收政策。根据《营业税暂行条例》和《实施细则》的规定，加工承揽业务不属于征收营业税的范畴，不应缴纳营业税；依据《增值税暂行条例》和《实施细则》的规定。它属于增值税管理中的非营业税纳税人的“混合销售行为”，应当缴纳增值税。在加工承揽业务增值达到一定程度的情况下，混合销售货物的增值税负会重于建安营业税负。因此。从节税角度考虑，经营发生的运输安装业务的工业企业，可以通过设立建安企业或与建安企业联营的方式，将运输、安装增值额剥离出来，使原本按照增值税税率计算销项税额的增值额，改按建安营业税税率计征营业税。四、内部工程回避工程结算 现行税法规定：单位所属的独立核算的内部施工队伍承担其所隶属单位的建筑安装工程，凡同本单位结算工程价款的，不论是否编制工程概(预)算，也不论工程价款中是否包括营业税税金，均应当征收营业税。满足前述规定，恰当地造成适用不予征税的条件，是我们开展相关节税筹划的关键。六、以收取转／分包管理费取代收职工程居间介绍费工程承包公司是否与建设单位签订承包合同，将适用不同的税率。若承包公司与建设单位签订承包合同，适用建筑业 3％的税率；否则，适用服务业 5%的税率。因此，以收取转／分包管理费取代收取工程居间介绍费，可以收到节税效果，前提是，从事工程居间介绍的公司本身具有工程承包资质，并在转、分包过程中不违反相关法律限制。七、合作建房与土地使用权的资本化——一种极重要的节税筹划思维1．税法意义上的“合作建房”含义。税务方面认定“合作建房”是依据项目运作的实际情况，在合作建房有关合同基础上查实项目运作利润和风险的分配分担机制，适用相应的税收政策，并不以纳税人是否获得其他行业主管部门的“合作建房”批文为必要条件。根据《营业税问题解答(之一)的通知》(国税函[1995]156 号)的规定，“合作建房”是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，双方合作，建造房屋。合作建房有两种方式，即纯粹“以物易物”方式和成立“合营企业”方式，两种方式中又因具体情况的不同产生了不同的纳税义务。在采取房屋建成后双方风险共担、利润共享的合作建房方式下，土地方以土地使用权这一无形资产投资入股的行为，不征收营业税；另据财税[2002]191 号文件的规定，从 2003 年 1 月 1 日起，以无形资产对外投资不征营业税，转让该项股权时也不再征收营业税。2．适用情形。上述规定具有较大的节税空间，故该项税收政策被较多地运用于房地产开发经营活动的法律安排、特别是地皮炒作和处理烂尾楼的实践中，最常见的是土地持有方以土地使用权投资入股，与合作他方成立项目公司。项目公司股权运作模式主要适用于下述情形：(1)利用政府人脉资源炒作非挂牌交易的历史遗留地块；(2)土地持有方无开发资质且无意就地取得申请开发经营资质或申请相关资质存在困难；(3) 土地持有方虽有相关开发经营资质，但预备在建途中转让项目；(4)拿地方虽有相关开发经营资质，但有股权融资需求；(5) 土地持有方虽有相关开发经营资质。但基于风险分担考虑选择联合 20开发经营；(6) 土地持有方虽有相关开发经营资质，但基于行业内外的策略联盟战略选择联建。八、关注企业法人财产权转移与法人企业胺东服权转让的税负差别 现行税法对企业法人财产权转移、法人企业股东股权转让和资产经营管理权让渡等企业行为规定了不同的流转税、所得税征管待遇，为房地产开发企业合法降低资产剥离与转让的税收成本提供了法津条件和征管制度保证。法人财产权的直接转移往往导致流转税纳税义务的产生，而法人企业股东股权转让不会涉及流转税，只涉及对股权转让所得的课税。因此，以股权转让方法间接实现企业法人财产权的转移，是我们开展房地产开发经营管理节税筹划的一种重要思维和方法。九、利用境外关联机构或个人进行营业税筹划依据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条的规定，在中华人民共和国“境外”提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，不发生营业税纳税义务。以设计劳务为例、国税发[1994]214 号文件明确规定：境外机构除设计开始前派员来我国进行现场勘察、搜集资科、了解情况外、设计方案、绘图等业务全部在中国境外进行，设计完成后，将图纸交给中国境内企业。在这种情况下，对外商从我国取得的全部营业收入不征收营业税。上述规定为开发商进行税收筹划提供了一定的空间。按照税务管理规则和习惯，中国境内企业向境外机构或个人所支付的发生在境外的前述各项费用，凡能提供双方所签订的相关合法有效之协议、各项服务相关费用的凭证以及费用分摊办法、标准说明的，经所在地主管税务机关审核确认后，可以在计算企业所得税时给予扣除。筹划实践表明：结合房地产开发管理的实际需求通过精细设计合同，架构有效的国际服务贸易法律关系、结算关系和境外费用凭证传递程序并充分或恰当满足中国税管当局的管理要求，从境外关联机构或个人输入规划设计、代理广告设计、代理海外市场调查、管理咨询等服务，可以达到节税筹划的目的。十、土地增值税筹划的基本思路(一)与开展税务筹划联系较为密切的税法规定土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权并且取得税法意义上的增值性收入的单位和个人征收的一种税。相关税法规定主要有：(1)以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。(2)对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税。建成后转让的，应征收土地增值税。(3)纳税人建造普通标准住宅出售，如果增值额没有超过扣除项目金额的 20％，免子征收土地增值税。纳税人既建造普通标准住宅，又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额；不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不享受免税优惠。(4)税率实行四级超额累进税率，从 30%到 60％，增值越多。税率越高。(二)税务筹划基本思路根据上述税法规定，基本的筹划思路是：1．关注相关优惠税政的指引作用，用足优惠政策。2．根据土地增值税税率随增值额累进的特点，合理控制“增值额”即转让收入减除税法规定的扣除项目金额后的余额，从而适用低税率。税法规定的扣除项目包括：土地使用权所支付的金额；房地产开发成本；房地产开发费用；与转让房地产有关的税金；财政部规定的其他扣除项目。结合 21定价策略、围绕上述几类项目增加可扣除数额，特别是将有关间接开发成本合理分配至项目工程，是降低土地增值税整体税负的另一基本思路。 废旧物资收购、加工可筹划新税制实施以来，国家为了节约有限的资源，鼓励废旧物资的综合利用，在税收方面相继出台了一系列优惠政策，从事废旧物资经营及加工行业的纳税人如果能充分利用这些优惠政策，就能获得较好的经济效益。《财政部、国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》（财税[2001]第78 号）规定：自 2001 年 5 月 1 日起，对废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税。文件中明确了免征增值税的对象必须是从事废旧物资回收经营的单位。所谓单位是指国有、集体、股份制、私营、事业单位和机关团体等经济组织，不包括个体经营者或其他个人。针对这一政策，新办废旧物资经营者的注册类型可注册为集体、股份制、私营等公司或企业；已经从事废旧物资经营的个体工商户可采取扩大经营规模或联合经营、独立核算的方式改变现有的注册类型，从而达到免税的条件。在笔者所在的地区，有一从事废旧物资经营的个体工商户，在 2002 年联合了其他两个个体工商户，共同投资成立了一家有限公司，继续从事废旧物资经营，获免增值税 10 多万元。财税[2001]第 78 号文件还规定：利用废旧物资加工的产品不享受废旧物资免征增值税的政策，加工企业的一般纳税人购入废旧物资经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按 10％计算抵扣进项税额。由此可以看出，废旧物资加工企业自行收购的废旧物资不享受免税优惠，并不得抵扣进项税额。在此情况下，废旧物资加工企业可设立一个废旧物资回收公司作为自己独立核算的分支机构，废旧物资回收公司收购后，再销售给加工企业，这样废旧物资回收公司享受免税政策，不会增加税收成本，而加工企业减少了中间收购环节，降低了经营成本。厦门代理记账就找财老板另外，废旧物资经营单位一定要将废旧物资经营和其他货物经营分别核算，否则不能享受税收优惠政策。 合法避税：纳税人“辩护律师”依法纳税是企业义不容辞的义务；合法避税是企业妙用税法的权利。合法避税是指企业利用合法的手段和方法，通过资金转移、费用转移，成本转移、利润转移等方法躲避纳税义务，以期达到减轻税赋的一种经济行为。避税是企业在遵守税法、依法纳税的前提下，以对法律和税收的详尽研究为基础，对现有税法规定的不同税率、不同纳税方式的灵活利用，使企业创造的利润有更多的部分合法留归企业。它如同法庭上的辨护律师，在法律规定范围内，最大限度地保护当事人的合法权益。避税是合法的，是企业应有的经济权利。它同偷税、漏税以及弄虚作假钻税法空子有质的区别。避税的种类按其特征和内容分为国内避税、国际避税和税负转移三种形式，本文仅介绍国内避税方法。国内避税是指企业通过各种方法、途径和手段躲避国内纳税义务的经济行为，其特点是企业利用国内税法提供的条件和可能，根据财务、会计制度的具体要求进行避税。常用的避税方法有充分利用国家税收优惠政策、转移定价法、成本计算法、融资法和租赁法。(一)充分利用国家税收优惠政策新税法的颁布实施将减免税的权力收归国务院，避免了减免税过多过乱的现象。同时，税法又以法律的形式规定了各种税收优惠政策，如：高新技术开发区的高新技术企业减按 15％的税率征收所得税；新办的高新技术企业从投产年度起免征所得税 2 年；利用“三废”作为主要原料的企业 22可在 5 年内减征或免征所得税；企事业单位进行技术转让以及与其有关的咨询、服务、培训等，年净收入在 30 万元以下的暂免征所得税等等。企业应该加强这方面优惠政策的研究，力争经过收入调整使企业享受各种税收伏惠，最大限度避税，壮大发展企业。(二)转移定价法转移定价法是企业避税的基本方法之一，它是指在经济活动中有关联的企业双方为了分摊利润或转移利润而在产品交换和买卖过程中不是按照市场公平价格，而是根据企业间的共同利益而进行产品定价的方法。采用这种定价方法产品的转让价格可以高于或低于市场公平价格，以达到少纳税或不纳税的目的。转移定价法避税适用于税率有差异的关联企业。通过转移定价，使税率高的企业部分利润转移到税率低的企业，最终减少两家企业的纳税总额。http://www.cailb.cn/例如：某公司 A 设在沿海经济特区，享受 15％的所得税率。其产品生产是由 A 公司设在内陆的 B 公司完成， B 公司适用 33％的比例税率。 A 公司每年从 B 公司购进产品 72 万件对国外销售，进价每件 5．3 元，售价每件 7．5 元。若该产品生产成本每件 4．2 元，则有：A 公司年利润额＝(7．5—5．3)×72＝158．4(万元)A 公司应纳所得税＝158．4×15％＝23．76(万元)B 公司年利润额＝(5．3—4．3)×72＝79．2(万元)B 公司应纳所得税＝79．2×33％＝26．136(万元)A、 B 两公司共纳所得税＝23．76 十 26．136＝49．896(万元)为了避税，可以使税率高的 B 公司将部分利润转移到 A 公司。设 A 公司从 B 公司购进产品单价为 5 元，仍以 7．5 元售出，则：A 公司年利润额＝(7．5—5．0)×72＝180(万元) A 公司应纳所得税＝180×15％＝27(万元)B 公司年利润额＝(5．0—4．2)×72＝57．6(万元)B 公司应纳所得税＝57．6 X33％＝19．008(万元)A、 B 两公司共纳所得税＝27 十 19．008＝46．008(万元) 利润转移前后，两公司年利润总和都为 237．6 万元，而采用转移定价后，两公司应纳所得税减少了 49.896—46.008＝3.888 万元。如果企业间税率差异更大，则避税金额更多。(三)成本计算法成本计算法避税是指通过对成本各项组成部分的计算、组合，使其达到一个最佳成本值，这个成本值可以最大限度抵消利润，扩大成本计算，实现少纳税。主要方法有：1．材料计算法材料计算法是指企业根据材料进价差异、在计算成本时，为了使成本值最大而采取的最有利的成本计算方法。企业购进的材料价格经常发生变动，这是材料计算法避税的前提。材料费用记入成本的方法有先进先出法、后进先出法、加权平均法等。材料计价方法不同，造成产品成本不同，从而影响企业利润及税负。一般而言，若预计材料价格会持续上涨，则出于避税的考虑宜采用后进先出法；相反，若预计材料价格会不断下降，则应采用先进先出法。例如某企业 1 月份进货 3 次，当月共售出商品 700 件，进货数量及单价如表 l。采用先进先出法当月计入成本的材料费用：300× ll 十 400× l1．6＝7940(元)采用后进先出法当月计入成本的材料费用：100×12．6 十分 00× l1．6 十 200×l1=8100(元)采用后进先出法增大成本收额 238100—7940＝160(元)少纳税金额=160×33％＝52．8(元)2．折旧计算法折旧计算方法很多，有平均年限法，年数总和法，双倍余额递减法等。不同的折旧方法并不会改变企业应纳税总额，但改变了税款支付的时间却能改变税负。每年提取的折旧构成了产品成本，从而减少企业利润，减少应纳税额。折旧减少的当期所得税等于当期折旧额乘以 33％。例如企业某项固定资产原值 2，0000 元，估计残值 2，000 元，有效使用年限 5 年。平均年限法年折旧额：(20，000—2，000)/5=3600 元，减少所得税 3600×33％＝ l188(元)五年累计减少所得税：1188×5＝5940(元)按双倍余额递减法年折旧率为 2÷5×100％＝40％，年折旧额分别为：8000，4800，2880，1160，1160；减少所得税分别为：2640，1584，950.4，382.8，382.8。按年数总和法计算如上述计算，看出：不同折旧方法减少的所得税总额均为 5940 元，只不过不同年份减少的金额不同。若银行贷款利率 12％，考虑资金时间价值以后，不同折旧方法减少所得税的现值之和为：平均年限法减少所得税现值之和：1188×(A/P12％，5)=l188×3．605＝4282.74(元)双倍余额递减法减少所得税现值之和：2640(l 十 12％)ˉ¹十 1584(l 十 12％)ˉ²十 950．4(l 十12％)ˉ³十 382.8(l 十 12％)ˉ4 十 382.8(l 十 12％)ˉ5＝4769．6(元)年数总和法减少所得税现值之和：1980(l十12％)ˉ¹十1584(l十12％)ˉ²十l188(l十12％)ˉ³十 792(l 十 12％)ˉ4 十 396(l 十 12％)ˉ5＝4604．2(元)通过上述计算分析可知：双倍余额递减法在项目寿命周期早期提取了较大数额的折旧，因而能够减少较多的所得税，其减少的所得税现值之和最大。年数总和法尽管在项目早期每年也提取了较大数额的折旧，但数额小于双倍余额递减法，因此每年减少的所得税及减少的所得税现值之和次于前者。平均年限法各年折旧额相等，每年减少的所得税相等，但减少的所得税现值之和最小。从上述论述可以看出：成本费用等所得税抵减项目发生的越早，早期发生的数额越大，则避税越多。3．费用分摊法企业生产经营过程中发生的各项费用要按一定的方法摊入成本。费用分摊法是指在保证费用支出最少的前提下，采用一定的方法使费用摊入成本时实现最大摊入，以最大限度避税。 常用的费用分摊法有实际费用分摊法、平均摊销法和不规则摊销法等。从折旧计算法总结出来的规律可知：无论采用哪一种分摊法，只要能使得费用尽早摊人成本，使早期摊入成本的费用越大，则越能最大避税。至于哪一种分摊法能最大限度避税，就应根据预期费用发生的时间及数额计算分析和比较来确定。(四)筹资法筹资法是指利用一定的筹资技术使企业达到最高利润水平和最轻税负。一般说来，企业生产经营所需资金主要有三个渠道：1．自我积累：2．借贷(金融机构贷款或发行债券)；3．发行股票。自我积累的奖金是企业税后分配的利润，而股票发行而应支付的股利也是作为税后利润分配的一种方式，二者都不能抵减当期应税所得，因而起不到避税作用。借贷的利息支出从税前利润中扣减，可以冲减利润而最终避税。(五)租赁法租赁法是指出租人以收取租金为条件，在契约或合同规定的期限内，将资产租借给承租人使用的一种经济行为。从承租人来说，租赁可以避免企业购买机器设备的负担和免遭设备陈旧过时的风险，由于租金从税前利润中扣减，可冲减利润而达到避税。避税与反避税总是相辅相承的，二者在不断的碰撞中，共同发展，互相促进，不断完善，从而 24使国家和企业的利益都不断得以保护。 不要忽视所得税优惠政策影响最近，笔者的朋友老李准备和别人共同出资创建一家服务型企业，他们听说设立合伙企业和有限责任公司所承担的税收负担有所不同。于是，老李要笔者帮忙从税收的角度进行分析，以选择合适的企业注册类型。那么，这两种企业的税收待遇有什么区别呢？按财政部、国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91 号）规定，合伙企业无须缴纳企业所得税，只对投资者个人所得按“个体工商业户生产经营所得”税目，适用 5％～35％的五级超额累进税率征收个人所得税。而有限责任公司不但要缴纳企业所得税，股东还要就分红部分按“利息、股息、红利所得”税目，适用 20％的税率缴纳个人所得税。下面举例分析：某公司 2003 年度的会计利润额为 60 万元，以前年度没有发生亏损。假定公司无任何纳税调整事项，税后利润不提取公积金和法定公益金，全额平均分配给 3 名股东。那么，公司应纳企业所得税 60×33％＝19．8（万元），股东应纳个人所得税（60－19．8）×20％＝8．04（万元）。可见，60 万元的应纳税所得额累计缴纳了 27．84 万元的所得税，总体税负率为 46．4％。股东人均税后净收入额为（60－19．8－8．04）÷3＝10．72（万元）。如果上述条件不变，假定是一合伙企业，有 3 名合伙人。为简化分析，假定计算合伙人个人所得税与公司的企业所得税时的税前扣除标准一致。则合伙人人均应纳个人所得税所得额为 20 万元，适用 35％的税率，则人均纳税 6．325 万元，税负率为 31．63％，人均税后净收入额为 13．675 万元。与公司股东相比，税负率低了 14．77 个百分点，人均税后净收入额多出了 2．955 万元。可见，由于合伙企业无须缴纳企业所得税，合伙人比股东承担了更低的税收负担，从而提高了投资者的实际获利。因此，设立合伙企业比有限责任公司更划算。以上结论是否绝对呢？我们知道，公司股东的总体税负是由企业所得税负担和个人所得税负担共同组成的。如果公司享受所得税减免优惠，股东的总体税收负担就会降低，税后净收入额就会相应地增加。假定该公司享受减半征收所得税的优惠，则公司应纳企业所得税 60×33％×50％＝9．9（万元），50．1 万元全部分给股东，按 20％税率计算，股东应纳个人所得税 10．02 万元，人均税后净收入额为 13．36 万元，总体税负率为 33．2％。假定该公司免征所得税，则股东应纳个人所得税 12 万元，人均税后净收入额为 16 万元，税负率为 20％。合伙企业不涉及企业所得税，该税种的减免不会对合伙人的税收负担和税后净收入额产生任何影响。那么，在公司减半征收所得税时，股东承担的税负率比合伙人高了 1．57 个百分点，人均税后净收入额少了 0．315 万元。这些差异与减征前相比已经大为缩小，合伙企业给投资者带来的节税利益已不再明显。当该公司免征所得税时，与合伙人相比，股东承担的税负率反而低了 11．63个百分点，人均税后净收入额多出了 2．325 万元。此时，组建有限责任公司更有利。需要说明的是，为了更清楚表明观点，以上分析均未考虑应纳税所得额对投资者税收负担的影响。在实际操作中，按照应纳税所得额的大小，企业所得税分了三档税率，合伙者个人所得税分了五级累进税率。所以，其数额的变化可能会影响到上述推断。假如上述公司免征所得税时的会计利润额为 12．75 万元。那么，投资者人均获得的税前所得额为 4．25 万元；如果是合伙企业，每位合伙人应纳的个人所得税为 4．25×30％－0．425＝0．85（万元）。此时，合伙人承担的税负率（20％）以及获得的人均税后净收入额（3．4 万元）都与股东相同。因此，在免征企业所得税的前提下，我们就可以按投资者人均税前投资所得是否超过了4．25万元作为设立不同企业的标准：当该数额超过了4．25万元时，合伙人承担的税负率就会大于20％，应该组建有限责任公司；当该数额低于 4．25 万元时，合伙人承担的税负率就会小于 20％，应该 25组建合伙企业。经过解释，老李恍然大悟，原来成立哪类企业主要取决于其能够享受什么程度的所得税优惠政策。那么，哪种新办企业才有资格享受优惠呢？根据财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税字犤 1994 犦 001 号）规定，我国对符合某些条件（如特定行业、特定地区、安置待业人员达到一定比例）的新办企业，都给予了相应的优惠政策。尤其是近年来，我国陆续出台了一系列促进下岗失业人员再就业的税收优惠政策，其中有相当部分的减免优惠是针对企业所得税的。如根据《财政部、国家税务总局关于下岗失业人员再就业有关税收政策问题的通知》（财税犤 2002 犦 208 号）第一条规定，对符合条件的新办服务型企业，在 3 年内免征企业所得税、营业税、城市维护建设税和教育费附加。因此，纳税人完全可以据此筹划。根据企业实际情况，笔者建议他们吸纳一定比例的下岗人员，以减少税收支出。至于设立合伙企业还是有限责任公司，应该结合企业的出资人数、预计利润额等因素，参照以上思路进行定夺。需要注意的是，税法对新办企业所得税减免一般都有期限规定，因而要充分考虑优惠期的长短。 关联企业借款利息扣除的筹划企业为了融资方便，常常在关联方之间发生借贷款业务。税法对关联方借款费用的税前扣除进行了限制。《企业所得税税前扣除办法》规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本 50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。那么，关联方企业之间能否通过其他途径排除这一限制呢？回答是肯定的。企业筹资的渠道有多种，例如向金融部门借款，向其他单位或组织借款，吸收投资等。因此，排除关联企业间借款利息扣除的限制，完全可以绕其道而行之。例如：甲公司（母公司）和乙公司（全资子公司）是关联公司，乙公司于 2000 年 1 月 1 日向甲公司借款 500 万元，双方协议规定，借款期限一年，年利率 10％，乙公司于 2000 年 12 月 31 日到期时一次性还本付息550万元。乙公司实收资本总额600万元。已知同期同类银行贷款利率为8％，金融保险业营业税税率 8％，城市维护建设税税率按 7％，教育费附加征收率按 3％。乙公司当年"财务费用"账户列支甲公司利息 50 万元，允许税前扣除的利息为：600×50％×8％＝24（万元），调增应纳税所得额 26 万元。假设乙公司 2000 年利润总额 200 万元，所得税税率 33％，不考虑其他纳税调整因素，乙公司当年应纳企业所得税额＝（200＋26）×33％＝74.58（万元）。上述业务的结果是，乙公司支付利息 50 万元，甲公司得到利息 50 万元，由于是内部交易，对甲、乙公司整个利益集团来说，既无收益又无损失。但是，因为甲、乙公司均是独立的企业所得税纳税人，税法对关联企业利息费用的限制，使乙公司额外支付了 8.58 万元（26×33％）的税款。而甲企业收取的 50 万元利息还须按照"金融保险业"税目缴纳 8％的营业税和相应的城市维护建设税以及教育费附加，合计金额 4.4 万元［50×8％×（1＋7％＋3％）］。对整个集团企业来说，合计多纳税费＝4.4×（1－33％）＋8.58＝11.53（万元）。下列三种方案可以节省上述税款。方案一：将甲公司借款 500 万元给乙公司，改成甲公司向乙公司增加投资 500 万元。这样，乙公司就无需向甲公司支付利息，如果甲公司适用所得税税率与乙公司相同，从乙公司分回的利息无需补缴税款。如果甲公司所得税税率高于乙公司，乙公司可以保留盈余不分配，这样甲公司也就无需补缴所得税。方案二：如果甲、乙公司存在购销关系，乙公司生产的产品作为甲公司的原材料，那么，当乙公司需要借款时，甲公司可以支付预付账款 500 万元给乙公司，让乙公司获得一笔"无息"贷款，从而排除了关联企业借款利息扣除的限制。 26方案三：如果甲公司生产的产品作为乙公司的原材料，那么，甲公司可以采取赊销方式销售产品，将乙公司需要支付的应付账款由甲公司作为"应收账款"挂账，这样乙公司同样可以获得一笔"无息"贷款。对于方案二和方案三，属于商业信用筹资。这是因为，关联企业双方按正常售价销售产品，对"应收账款"或"预付账款"是否加收利息，可以由企业双方自愿确定，税法对此并无特别规定。由于乙公司是甲公司的全资子公司，甲公司对应收账款或预付账款不收利息，对于投资者来说，并无任何损失。如果乙公司是甲公司的非全资子公司，其情况又会怎样呢？甲公司为了考虑其自身的利益，会对销货款适当提高售价，实际上就是把应当由乙公司负担的利息转移到原材料成本。应当指出，如果关联方企业之间不按独立企业间业务往来收取或支付价款、费用，而减少应税收入或应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。因此，企业在采用方案二和方案三进行筹划时应当谨慎行事。需要提醒读者的是，正确理解《办法》第 36 条的规定，还应当注意下列问题：一、对于企业从关联方借款金额超过其注册资本 50％的，超过部分的利息支出不得扣除，也不能资本化。二、对于集团母公司从金融机构统一取得的贷款，再转贷给子公司使用的，如能证明有关资金确系从金融机构取得的贷款，可不作为关联方贷款对待。三、从严格意义上讲，属于同一法人的总分机构是同一个法人实体，不属于关联企业的范畴。但是，如果总分机构符合独立纳税人条件，总、分机构分别作为独立纳税人的，总分机构之间发生的借贷款理应受到《办法》第三十六条规定的限制。 打包出售：变资产转让为资本转让依据现行税法规定，资产转让应按规定缴纳营业税或增值税，而资本转让则无需缴纳营业税或增值税。因此，如果采取“打包出售”将资产转让转变为资本转让，则可以免除资产转让应交纳的营业税和增值税。本文将通过几个案例来说明“打包出售法”在税收筹划中的应用。案例一、合并子公司 免除流转税某集团公司，下设若干子公司，其中子公司 A 因经营不善，连年亏损。2002 年 12 月 31 日，资产总额 1200 万元，负债 1205 万元，净资产－5 万元。集团公司决定，将其 A 公司撤销，A 公司的全部资产由集团公司的另一子公司 B 出资 1261.9 万元购买，然后再偿还 A 公司债务。A 公司增值税税率 17%，“应交税金－－未交增值税”科目余额为零，城市维护建设税税率 7%，教育费附加 3%，企业所得税税率 33%。根据集团公司确定的方案，A 公司应纳税额（不考虑印花税）计算如下：（1）销售不动产及转让无形资产应纳营业税＝（960＋60）×5%＝51（万元）（2）根据财税［2002］29 号文件，销售使用过的固定资产，如果售价低于原价，则免予征收增值税。（3）销售存货应纳增值税＝81.9/（1＋17%）×17%＝11.9（万元）（4）应纳城市维护建设税及教育费附加＝（51＋11.9）×（7%＋3%）＝6.29（万元）（5）清算所得＝资产变现额－（负债＋净资产）＝[960+60+160+81.9/(1+17%)－51－6.29]－［1205＋（－5）］＝-7.29（万元）；应纳企业所得税为零。综上，应纳税额合计＝51＋11.9＋6.29＝69.19（万元）如果将上述方案改为由 B 公司承担债务方式对 A 公司进行吸收合并，则无需缴纳上述税款。根据国税函［2002］165 号和国税函［2002］420 号文件规定，营业税暂行条例及其实施细则规定的营业税征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。增值税暂行条例及其 27实施细则规定的增值税征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的。所以，企业产权的转让与企业销售不动产、销售货物及转让无形资产的行为是完全不同，既不属于营业税征收范围，也不属于增值税征收范围，因此，转让企业产权既不应交纳营业税，也不应交纳增值税。案例二、销售不动产：先投资再转让甲公司欲将一幢房产出售给乙公司，双方约定的售价 1200 万元，房屋原价 1000 万元，已提折旧 200 万元，房地产评估机构评定的重置成本价格 1100 万元，该房屋成新率 6 成。企业转让该房产时发生评估费用 3.4 万元。应纳税额计算如下：（1）应纳营业税＝1200×5%＝60（万元）（2）应纳城市维护建设税及教育费附加＝60×（7%＋3%）＝6（万元）（3）应纳印花税（产权转移书据）＝1200×0.5‰＝0.6（万元）（4）应纳土地增值税计算如下：①房产评估价格=1100×60%=660（万元）；②扣除项目金额合计=660＋60＋6＋0.6＋3.4=730（万元）；③增值额=1200-730=470（万元）；④增值率=470÷730×100%=64.38%；⑤应纳税额=470×40%－730×5%=188－36.5＝151.5（万元）；（5）应纳所得税＝（1200－800－60－6－0.6－151.5－3.4）×33%=178.5×33%=58.91（万元）该笔业务应纳税额合计＝60＋6＋0.6＋151.5＋58.91＝277.01（万元）。如果改变上述做法，采用甲公司先以该房产对乙企业投资，然后再将其股份按比例全部转让给乙企业股东的方法，则只需缴纳一道企业所得税。假设乙公司是由股东 A、B 组建的有限责任公司，股东 A、B 所占股份比例为 60%：40%。投资前，乙公司资本总额为 2000 万元，投资后，甲企业占乙企业资本总额的 30%。具体操作过程如下：第一步：甲、乙双方签订投资协议，投资后，甲公司账务处理如下：借：长期股权投资 8000000累计折旧 2000000贷：固定资产 10000000乙公司应确认甲企业实收资本为：2000×30%/(1-30%)=857.14（万元），账务处理为：借：固定资产 12000000贷：实收资本－－甲公司 8571400资本公积－－资本溢价 3428600第二步：一定期限后，甲公司将乙公司拥有的 30%的股东按比例转让给乙公司原股东 A 和 B，其中转让给 A 股东 18%，转让给 B 股东 12%。甲公司账务处理为：借：银行存款 12000000贷：长期股权投资 8000000投资收益 4000000乙公司账务处理为：借：实收资本－－甲公司 8571400贷：实收资本－－A 5142840(8571400×60%)实收资本－－B 3428560（8571400×40%) 甲公司应纳企业所得税＝400×33%＝132（万元） 28 采取第二种方案比第一种方案节省税收：277.01－132＝145.01（万元）。 案例三、先建后售子公司 节约税款数亿元 某房产开发公司，在一海边城市开发一幢五星级酒楼，出售给一外国投资者。开发成本 20 亿元，售价 28 亿元。按规定，此项业务应纳营业税、城市维护建设税、教育费附加、印花税、土地增值税约 1.77 亿元（计算过程略）。如果改变做法，先投资成立一子公司“某某大酒店”，酒店固定资产建成后，再将大酒店股权全部转让给外国投资者，则可免除上述税款。具体操作过程如下：第一步：联合其他股东共同出资（公司法规定，有限责任公司股东人数不得少于 2 个），设立一控股子公司“某某大酒店”。某某大酒店拥有法人资格，独立核算。第二步：某某大酒店进行固定资产建设，相关建设资金由房产开发公司提供，并作应付款项处理。第三步，固定资产建成后，房产公司将拥有大酒店的股权全部转让给外国投资者。房产公司收回股权转让价款及大酒店所有债权。在上述业务中，虽然股权转让收益需要缴纳企业所得税，但这部分所得税是房产开发收益本来就需要缴纳的，但股权转让业务不缴纳营业税、城建税、教育费附加和土地增值税，从而少纳了不动产转让过程的巨额税款。案例四、一桥梁公司终止经营的税收策略某桥梁股份有限公司，系中外合资企业，外方与中方的资本比例为 60%：40%，其中，中方 40%的股份为市国有资产经营管理公司拥有。该公司负责某省会城市的三座大桥的基础建设，并拥有三座大桥 30 年的经营权。该公司的成立，一方面给外国投资者带来了丰厚的回报，另一方面也为市政建设引进了巨额外资，因此得到了地方政府的大力支持。事情本来进展得十分顺利，可是天有不测风云。三座大桥建成后经营了一年零三个月，当地政府突然决定桥梁公司立即停止三座大桥的收费。其理由是，由于该城市三座大桥的收费，影响了城市交通速度，进而影响该市经济的可持续发展。据有关专家估计，三座大桥收费 30 年，会使该城市的经济发展速度放慢五年。面对政府的这一突如其来的决定，公司领导层感到束手无策。外方股东对大陆政府吸引外商投资的政策表示怀疑，但巨额资金已经投入，欲撤不能。经过艰苦地谈判，政府决定对桥梁公司的投资损失进行补偿，即政府用财政资金收购三座大桥，并对 30 年经营权损失进行适当补偿，其收购及补偿金额为 30 亿元。对此决定，公司勉强同意，但在补偿金支付方式上，外方股东却难以接受。由于政府财政资金紧张，一时拿不出 30 亿元人民币，政府仅同意一次性支付全部补偿金额的 70%（21 亿元），剩余 30%（9 亿元）在今后六年内分三期等额支付。外方股东对 9 亿元能否如期收回表示疑虑。一波未平，一波又起。主管税务机关认为，依据现行税法，桥梁公司将三座大桥及其经营权转让给政府取得的 30 亿元人民币，属于“销售不动产”取得的价款及其价外费用，应当缴纳 5%的营业税，合计 1.5 亿元。如何才能免除这 1.5 亿元人民币，同时又规避 9 亿元的应收账款风险呢？就在公司进退两难之地，笔者给该公司提供了一个最佳纳税方案：“打包出售”。外方股东只需将桥梁公司 60%的股权全部转让给市国有资产经营管理公司，以上问题便迎刃而解。因为股权转让不纳营业税，而且外方股东只占有该公司 60%的股权，政府支付的 21 亿元人民币已足够支付外方股权转让款。面对这样的要求，政府是没有理由不在股权转让协议上签字的。2002年 8 月 25 日，外方股东终于如愿以偿。点评：以上案例均是以现行税制为基础进行筹划的。从理论上讲，对资本运营征收流转税是不 29合理的，但必须以“合理经营”为目的。站在完善税收政策的角度，笔者认为，对股权转让、企业合并、企业分立等资本运营或改组事项不征流转税，必须坚持“权益连续性”和“经营连续性”两项原则。如不对“权益连续”和“经营连续”加以限制和明确，将会造成大量税款流失，因为，将资产转让转变为资本转让是很容易办到的事情。 薪酬激励可筹划在知识经济时代，企业的竞争归根到底是人才的竞争。越来越多的公司为了提高员工工作绩效，留住人才，纷纷制定了员工薪酬激励体系。尽管薪酬不是激励员工的惟一手段，但却是一种非常重要和有效的方法。可是，一些公司在设计员工薪酬激励体系时，往往忽视了纳税问题，致使公司虽然投入了大笔的资金，却没有达到激励员工的效果。比如，某公司为了奖励业绩显著的 5 名员工，决定年终每人一次性发放 30 万元奖金，并在公司广为宣传，称公司实行重奖制度，只要员工工作出色，都能获得重奖。从税收上考虑，对公司和员工都不划算。从企业方面看，如果发给每人 30 万元的奖金，远远超过计税工资标准（不实行计税工资标准的企业除外）。如果企业缴纳企业所得税，要调增应纳税所得额，按每人调增 30 万元计算，应多缴企业所得税 9．9 万元。因此，企业对每人发放的奖金虽然是 30 万元，实际支出却为 39．9 万元，5 人就是 199．5 万元。从员工方面看，个人不一定能拿到全部的 30 万元奖金，因为，企业还要代扣代缴个人所得税。30 万元的奖金应根据国税发［2005］9 号文件规定缴纳个人所得税，税额为 73625 元，那么，个人仅能得到 226375 元＜30/12＝2.5 万；300000*25%－1375＝73625＞。由此可见，由于税收的调节，企业虽然作了不小的投入，却不能达到预期效果。员工因为没有拿到实际数额的奖金，往往心存抱怨而“跳槽”。所以，企业在制定薪酬激励方案时，必须注意税收问题，即薪酬激励也要注重纳税筹划。薪酬激励与纳税筹划相结合，才能实现薪酬效能的最大化，达到激励员工的目的。下面所述企业的做法，就要聪明一些。某国有企业决定进行车辆使用改革。拟将现有车辆一次性出售给高中层领导，车辆所有权转为个人所有。高中层领导实行带车上岗，私车公用。单位根据岗位级别给予车辆折旧和运营费用补贴，一般月人均补贴 4200 元，以现金形式发放。该企业的本意是通过这一政策的实行，激励本企业的高层领导，提高他们的工作积极性和工作效率。但是，第一，公司将车的所有权转归个人所有，车辆的费用及折旧就不能划入公司成本和费用，从而增加了企业所得税。第二，由于公司以现金的方式向个人发放车辆补贴，按照有关规定，该补贴还要缴纳个人所得税。所以，公司的这一操作会加重企业和个人的负担，对企业和个人来说都不划算。那么，这就需要进行筹划。较好的办法是，企业与员工签订一份合同，约定该员工在企业工作到一定年限，比如 5 年，期满后，该车按较低的价格出售给该员工。这样做的好处是：期满前，车辆所有权仍然属于企业，可以作为企业的固定资产，计提折旧和各项费用；5 年后，企业将车卖给个人，个人获得所有权，从中可得到实惠。因为不发放现金车辆补贴，个人不用再为车辆补贴缴纳个人所得税。这种操作方法既减轻了企业负担又留住了人才，使个人得到实惠，真是一举两得。根据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业以实物向雇员提供福利如何计征个人所得税问题的通知》（国税发[1995]115号）有些外商投资企业、外国企业(以下简称企业)为符合一定条件的雇员购买住房、汽车等个人消费品，所购房屋产权证和车辆发票均填写雇员姓名，并商定该雇员在企业工作达到一定年限或满足其他条件后，该住房、汽车的所有权完全归雇员个人所有。根据《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称税法)第二条以及税法实施条例第十条的规定，个人取得实物所得应在取得实物的当月， 30按照有关凭证上注明的价格或主管税务机关核定的价格并入其工资、薪金所得征税。考虑到个人取得的前述实物价值较高，且所有权是随工作年限逐步取得的，经研究，我局意见，对于个人取得前述实物福利可按企业规定取得该财产所有权需达到的工作年限内(高于五年的按五年计算)平均分月计入工资、薪金所得征收个人所得税。目前，很多公司向招聘的职工出租住房，收取房租。如某企业招聘了 50 名临时工，因为这些临时工没有住房，企业向他们提供住房，每人每月收取 200 元的房租，同时每月支付给每位职工工资 1000 元。根据有关税法规定：公司取得的房租收入要缴纳 5％的营业税、12％的房产税，还有城建税、教育费附加等。同时，因为职工工资 1000 元超过了 800 元的计税工资标准，要调增所得额 200 元缴纳企业所得税，职工还要缴纳个人所得税。因此，公司每月要缴纳营业税 500 元，城建税、教育费附加 50 元。因工资超过计税工资标准，公司还要多缴纳企业所得税 3300 元。而且，50名职工要缴纳个人所得税共计 500 元。公司和个人合计的税收负担每月为 4350 元（不含房产税）。大家从中不难发现，由于企业没有注意税收问题，致使企业和个人多负担了税款；员工虽然取得名义工资 1000 元，实际上只得到 790 元。如果企业有税收筹划意识，每月只为员工发放 800 元的工资，不再向员工收取住房租金，不但可以省掉员工的个人所得税，而且大大减轻了企业的负担。由此可见，薪酬激励中的税收问题不可忽视。如果这些问题处理得好，对企业和个人都有利；处理得不好，企业和个人都会承受较重的税收负担。从以上分析可以看出，员工薪酬激励与税收筹划相结合，才能更好地实现激励目的，为企业在竞争中立于不败之地提供强有力的保障。 用转让定价法进行纳税筹划转让证定价又称“转移定价”，是指有关联的企业之间进行产品交易和劳务供应时为均摊利润或转移利润，根据双方的意愿，制定低于或高于市场价格的价格，以实现避税。它是企业进行纳税筹划的最基本的方法之一。按照 1979 年经济合作与发展组织关于转让定价的调查报告序言部分的说明，转让定价本来是一个中性概念。这个专用概念涉及跨国企业或关联企业中各个经济实体之间商品、劳务和无形资产转让时的定价问题。如果商品、劳务或无形资产定价过低，则买方的盈利能力就会增强，而卖方的获利能力就会相对减弱；反之，如果定价过高，则卖方的获利能力就会增强，而买方则会遭受同样的损失。但对于这个跨国集团或关联企业的整体来说，则获利丝毫没有受到影响，因为利润转移只是在跨国集团或关联企业之间内部的各个公司实体之间进行的。比如，在生产企业和商品企业承担的纳税负担不一致的情况下，若商业企业适用的税率高于生产性企业或返过来生产性企业的适用税率高商业企业时，那么，有联系的商业企业和生产企业就可以通过某种契约的形式，增加低税率一方的利润，使两者共同承担的税负最小化。转让定价避税须有两个前提条件：1、两个企业存在两个不同的税率，如：33%、15%或者 33%、27%、18%；2、两个企业必须属于同一个利益集团，否则肥水就会流到外人田。从法律方面讲，企业之间转让定价或转让利润是合法的，一家愿打，一家愿挨，根本无懈可击。因为在市场经济条件下，任何一个商品生产者和经营者，都有权利根据自己的需要来确定自己所生产或经营的商品的价格标准。对于这种有悖于市场价格的行为，任何人无权干涉。因为法律上对生产经营者产品定价权的保护及市场供求变化关系的变化对产品价格的影响决定了商品生产者可以利用它们手中受法律保护的权利，对产品价格和自身利润水平以及关联企业间的平均利润水平进行调整。因为，商品价格上的任何增减变化，都会带来明显的税收效果。对于一个生产经营者来讲，产品价格的变动与经济利益有着十分密切的关系，基于价格变动对生产企业的影响，纳税人和个人往往会不遗余力地对价值制度和转让定价进行分析研究，寻找最佳的纳税筹划方法。 31在实际操作中，价格筹划法主要是通过关联企业不合市场常规的交易形成进行纳税筹划。关联企业之间进行转让定价的方式很多，主要有以下几种：一、销售货物的转让定价筹划集团公司利用其关联公司之间提供原材料，产品销售等往来，通过采用“高进低出”或“低进高出”等内部作价方法，将收入转移到低税负地区的独立核算企业，而把费用尽量转移到高税负地区的独立核算企业，从而达到转移利润和减轻公司整体税负的目的，它包括两种情况：1、关联企业间商品交易采取压低定价的策略，使企业应纳的流转税变为利润而转移，进行避免。如适用基本税率 17%的增值税企业，为减轻增值税税负，将自制产成品低价售给适用低税率的15%的联营企业，虽然减少了企业的销售额，却使联营企业多得了利润，企业可以从中多分联营企业的利润，从而实现减轻税负的目的；2、关联企业之间商品交易采取抬高定价的策略，转移收入，进行避税。有些实行高税率增值税的企业，在和其低税负的关联企业购进产品时，故意抬高进价，将利润转移给关联企业。这样，既可以增加本企业增值税扣税额，减轻增值税税免，又可以降低所得税税负，然后，从低税负的关联企业多留利中多获一部分利润。例 1：华强建材总公司生产一种建筑材料生产模具，主要销往山东、上海、江苏、珠海、广东、深圳等省市，每件产品市场售价为 31000 元，每单件产品基本费用如下：生产成本 15000 元，销售费用 3000 元，管理费、财务成本等综合费用暂不考虑。问如何进行纳税筹划？筹划前：华强公司应交所得税额为：（31000-15000-3000）×33%=4290 元显然，企业交所得税较高，为此，该公司决定在珠海设一家全资子公司专门负责对公司产品的销售工作，总公司只专注于生产。总公司给销售公司每件产品的价格为 26000 元。则该集团公司应交所得税为：（26000-15000）×33%=3630 元销售公司应交所得税为：（31000-26000-3000）×15%=300 元两公司共计纳税为：3630+300=3960 元，比未设销售公司单件产品少交税：4290-3960=330 元。现在，该集团经进一步筹划分析，只要在税法准许的情况下，能够达到同行业一般生产型企业的平均利润水平，就可以将部分利润转让给珠海销售公司，故将销售给珠海公司的售价降到 23000元/件，则集团公司应交所得税为：（23000-15000）×33%=2640 元销售公司应交所得税为：（31000-23000-3000）×15%=750 元两公司共计纳所得税为：2640+750=3390 元由此可见，单件产品价格转让后比价格转让前少交所得税：3960-3390=570 元。比未设立销售公司时少交所得税：4290-3390=900 元。二、劳务转让定价筹划关联企业之间通过相互提劳务时多收、少收甚至不收劳务费用，使关联企业之间的利润根据需要进行转移，其做法同通过转让定价法基本相同，均可以达到减轻税收负担的目的。三、租赁业务筹划关联企业之间通过租赁业务进行筹划主要有三种方法：①利用自定租金进行筹划，如在高税率地区的公司借入资金购买机器设备，以最低价格租给低税率地区的关联企业，后者再以高价租给另一个高税地区的企业获取较高利润；②利用售后回租筹划，设备可以提取折旧，承租方还可以在利润中扣除设备租金的好处。③利用多个国家不同的折旧政策进行筹划。四、无形资产的转让定价筹划无形资产是指长期使用而没有实物形态的资产，一般指企业拥有的商标、商誉、专利权、非专利技术、著作权，土地使用权等。由于无形资产具有单一性和专有性的特点，转让价格没有统一的市场价格标准可以参照，比其它转让定价更为方便，这就为关联企业可以通过无形资产的特许权使用转让费转让定价，来调节其利润，以追求税收负担最小化。 32五、贷款业务中的转让定价筹划作为关联企业之间的一种投资形式，贷款比参股有更大的灵活性。关联企业中的子公司，以股息形式偿还母公司的投资报酬，在纳税时不能作为费用扣除，而支付的利息可以作为费用在税前扣除，因此，关联企业间可以通过贷款中的转让定价方式来转移利润，例如，关联企业的一方为了增加关联企业的另一方的盈利，可以通过提供贷款，少收或不收利息，减少企业生产费用，以达到盈利的目的；相反，为了造成关联方亏损或微利时，可以以较高的利率收取贷款利息，提高其产品成本。也有些企业由于资金比较宽裕或利润较多或贷款比较通畅，由于其税负较重，往往采用无偿提供贷款或采取预付款的方式给关联企业使用，这样，这部分资金所支付的利息全部由提供资金的企业来负担，增加了成本，减少了企业负担。六、通过分摊管理费用转移利润进行筹划我国税法规定，外国企业在中国设立的机构、场所，向总机构支付同本机构、场所的生产、经营有关的合理的管理费用同时，应当提供总机构出具有管理汇集范围、总额、分摊依据和方法的参照文件，并附有会计师的审查报告，但税法没有具体规定支付标准，这给企业进行纳税筹划提供了相应的空间。以上是转让定价筹划的基本方法，目前被企业广泛使用。但是，从我国税法方面讲，对企业之间的转让定价，税务部门有权进行调整。调整的依据有两个标准：1、企业实行转让定价后，转让企业是否有利润，并且利润是否达到同行业来平均利润水平；2、对买卖双方企业之间的关系的认定上，两者是否属于关联企业。所谓关联企业，是指两个或两个以上的企业在管理、控制或资本等方面存在着直接或间接的关系的企业。包括总机构与它的分支机构，同一总机构的不同分支机构、母公司与子公司、同一母公司的不同子公司等。税务机关对关联企业的认定标准是：①相互之间直接或间接持有其中一方的股份总和达到 25%或以上的；②企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金 50%或以上的，或企业借贷资金额 10%是由另一企业担保的；③直接或间接为第三者拥有或控制股份达到 15%以上的；④企业生产的产品或商品的销售（包括价格和交易条件等）是由另一家企业所控制的；⑤企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名常务董事是由另一企业委派的；⑥对企业生产经营交易具有实际控制的其它利益上相关联的企业（包括家庭、亲属关系等）⑦企业生产经营购进的材料、零配件等（包括价和交易条件等）是由另一业所控制或供应。⑧企业的生产、经营活动必须由另一企业提供的特许权利（包括工业产权、专有技术等）才能进行的。根据以上规定，企业与关联企业之间的购销业务，不按独立企业之间的业务往来作价的，当地税务机关可以依照下列顺序和确定的方法进行调整。1、成本加利法又称成本加成法，即关联企业销售商品或提供劳务时，可以按成本的合理的费用和利润作为公平成立价格，进行调整；2、可比受控价法即按独立企业间进行相同或相似业务的价格进行调整。此处衡量相同或相似一般是考虑购销商品质量、性能、成立时间成立数量、付款方式、地域性市场条件，风险等诸多因素的相同或类似。也就是说采用这样方法必须考虑到所参照物的可比性，具体应考虑以上各点的可比性。需要指出的是，转让定价显现出来的税收效应，并不意味着转让定价的动机就是为了减少税免。事实上，有相当一部分转让定价的目的是非税的，如：为了竞争、为了占据市场有利地位、加速成 33本回收、产品进入市初期为了打开市场等原因。一般来说，商品经营者在激烈的市场竞争中，不可能仅考虑其所实现的避税金额的多少，而且必须，甚至主要考虑其它竞争优势。当经营者进行税收筹划增加的利润比所承担的市场风险要小时，纳税人就会放弃税收筹划。从我国具体情况看，由于长期存在地区、行业间、部门间盈利水平及税收待遇上差异，利润转移，转让定价的机会和可行性的程度比较大。归纳起来，运用转让定价进行筹划的方法是：①当甲企业所得税税率高时，采用低价出贷，高价进货使乙企业实现更多利润，减少所得税额；②当乙企业所得税率较高时，采取高价进货、低价出货给甲企业，减少所得税额。 企业重组不可忽视契税筹划今年 8 月，财政部、国家税务总局下发了《关于企业改制重组若干契税政策的通知》(财税[2003]184 号)，执行时间为 2003 年 10 月 1 日—2005 年 12 月 31 日。该文规定，非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司，以其部分资产与他人组建新公司，且该国有独资企业(公司)在新设公司中所占股份超过 50％的，对新设公司承受该国有独资企业(公司)的土地、房屋权属，免征契税等；上述规定，对降低企业改制重组成本将起到非常积极的作用。但由于文件下发时间短，企业尚未来得及消化，另一方面由于所涉税种非一般企业日常经营所常见，而被部分财会人员忽视。改制企业契税的筹划南方某市有一家国有独资客车制造厂(以下简称客车厂)，原注册资金为 8000 万元，已停产多年，，现有固定资产经．中介机构评估价值 1．5 亿元，其中设备价值 3000 万元，房屋建筑物等不动产价值 1．2 亿元。鉴于国内汽车市场已进入历史上最好的发展时期，为把握良机，2003 年市政府决定将该厂列为市属企业重点改制对象。经广泛宣传招商，现已确定国内某著名民营上市公司的母公司(以下简称民营公司)为合作对象。为轻装上阵，民营公司要求重新设立一家新客车公司，除汽车厂的土地、房屋建筑物和 50 岁以下的在职职工外，其他资产、负债和人员概不接收。新公司拟注册资本 3 亿元，其中客车厂以价值 1．2 亿元的土地、房屋及建筑物出资，占注册资本的 40％，民营公司以现金 1．8 亿元出资，占注册资本的 60％。按照这个方案，新公司在办理土地、房屋建筑物过户手续时，应以 1．2 亿元按 3％税率(该市适用的契税税率为 3％)，缴纳契税 360 万元。当该方案送到财税顾问注册税务师李亮手上时，李顾问觉得如此操作，在改制过程中新公司承担的契税负担过重。根据合作双方的要求，他提出了新的操作思路，建议客车厂和民营公司在合作协议中将合作过程修改为分两步进行：第一步，新公司成立初期，注册资本定为 2435 亿元；其中客车厂以价值 1．2 亿元的土地、房屋及建筑物出资，占注册资本的 51％，民营公司以现金 1．15 亿元出资，占注册资本的 49％。在此期间，双方另行达成协议：民营公司少出资的 6500 万元无偿借给新公司使用或存于银行将利息收益归新客车公司，管理以民营公司方为主。根据财税[2003]184 号文的规定，新公司承受客车厂的土地、房屋权属，免征契税。所以，按修改后的第一步成立的新公司承受的 1．2 亿元的土地、房屋建筑物产权过户时免征 360 万元的契税。第二步，在双方认为适当时间(假设与新公司成立的第一天间隔 6 个月)，新公司定向增资 6500万元，全部由民营公司以现金出资，出资额为 6500 万元加同等金额按同期银行半年期定期存款利率计算的利息(如已无偿借给新公司使用则不计利息)，该利息作为新公司的资本溢价，作资本公积处理。增资后新公司注册资本 3 亿元，其中客车厂以价值 1．2 亿元的土地、房屋及建筑物出资，占注册资本的 40％不变，民营公司以现金增资至 1．8 亿元，占注册资本的比例增加到 60％。增资时企业的土地、房屋建筑物权属不发生转移，按现行税法规定不征契税。新操作方案比原操作方案节税 360 万元。 34企业重组时契税的筹划某化学涂料公司成立于 1992 年，注册资本 5000 万元，由甲、乙、丙、丁四个股东各出资 25％组成。公司现有固定资产 1．5 亿元，其中各种设备(主要是建筑涂料和家具涂料两大系列产品生产线各五条)价值 7000 万元、土地和房屋价值 8000 万元。公司经过十余年的发展，由于经营理念等方面的原因，公司股东大会决定对公司进行分立重组。具体方案是：公司聘请中介机构对资产进行整体评估，按评估结果计算各个股东拥有公司的股权价值及分立的各项资产负债的价值。甲和丁退出原化学涂料公司，从原公司现有资产中分出一部分土地、房屋和五条家具涂料生产线及附属装置另行组建一家新涂料公司。新公司成立所需的一切税费由四个股东共同负担，在原化学涂料公司整体资产评估价值分配时扣除。根据评估报告反映，分立出来的新涂料公司承受的土地和房屋价值 4500 万元，所以，新涂料公司成立后应缴契税 135 万元，分摊给四个股东平均每人负担 33．75 万元。其实，这家新涂料公司所缴的契税进行筹划是可以免缴的。财税[2003]184 号文第四条规定：企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业的土地、房屋权属，不征收契税。另外，该文还规定：在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。所以，当受聘参与该公司资产评估和设立验资小组的注册税务师梁先生了解到这个公司的重组方案后，马上提出了一个新的建议。梁先生建议上述化学涂料公司将该公司分立重组的方案分解为两步进行：第一步，甲和丁不退出原化学涂料公司，而是由甲、乙、丙、丁四个股东按在原公司中相同的股权比例从原公司现有资产中分出一部分土地、房屋和五条家具涂料生产线及附属装置共同另行组建一家新涂料公司。这样，两家公司的投资主体完全相同。按规定，新涂料公司承受原企业的土地、房屋权属，不征收契税。第二步，分立后的两家涂料公司的四个股东分别签订股权转让协议，甲、丁退出原化学涂料公司，将股权分别转让给乙、丙；乙、丙退出新涂料公司，将股权分别转让给甲、丁。按财税[2003]184号文规定，在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。转让后原化学涂料公司由乙、丙组成，新涂料公司由甲、丁组成，完全符合分立前原化学涂料公司股东大会分立重组的目标，并与原方案结果一致。但整个过程均不用缴契税。所以，按梁先生的建议，该化学涂料公司四个股东共可节税 135 万元。 企业出口货物退税的筹划在退税率不断调整、贸易经营方式不断变化的情况下，采用不同的退税筹划方法，可以使企业最大限度地享受国家优惠政策，从而提高企业的经济效益1．货物收购方式不同对出口退税的影响一般情况下，对退税率小于征税率的货物，出口企业从小规模纳税人处进货，比一般纳税人处进货所实现的出口盈利高。这是因为，从小规模纳税人处进货，征税率为 6％，退税率也是 6％，不会因征退税率的不同而产生增值税差额并提高出口成本；而从一般纳税人处进货，货物退税率低于征税率，按规定其产生的征退税差额须计入出口商品成本中。两者相比，前者进货方式下出口成本较低，但盈利相对较高。2．贸易经营方式不同对出口货物退税的影响出口企业对国外来料加工复出口的业务，大致有三种方式：一是国外料件正常报关进口，缴纳进口环节的增值税(或消费税)及关税，加工复出口后再申请退还增值税(或消费税)；二是进料加工方式，加工复出口后，可对生产及加工环节的已缴纳的增值税申请办理出口退税；三是来料加工方式下免征加工费应缴的增值税，且对其已耗的国产料件也不办理出口退税。从企业的角度，前种税 35收筹划方式应当舍弃，至于后两种方式是否采用，需作具体分析。(1)在出口货物的退税率小于征税率时，作为出口企业，当加工复出口耗用的国产料件比较少的情况下，应选择来料加工方式。因为来料加工业务免征增值税，而进料加工方式虽可办理增值税退税，因退税率低于征税率，其征退税间差额须计入出口货物成本，故此种方法成本较大。相反，当料件加工使用的国产料件较多时，因进料加工贸易方式下可办理出口退税，虽因退税率低于征税率会增加出口成本，但与来料加工贸易方式相比，当耗用国产料件数额增加到一定程度时，前者的成本等于甚至小于后者的成本。因为在来料加工方式下，耗用的国产料件越多，因其不能办理退税，会存在出口成本随国产料件数量的增加而增大的现象。另外，作为出口企业，对退税率小于征税率的货物，对进料加工的货物可采用委托加工或者作价加工方式。一般情况下，选择委托加工比选择作价加工能使企业得到更多的经济效益。例如：某外贸公司 1999 年下半年开展进料加工服装业务，免税料件经所涉海关及税务机关监管，假如海关核定的进口料件免税，且组成计税价格为 300 万元，加工费为 100 万元，货物出口后可办理出口退税 9 万元(假设征税率为 17％，退税率为 9％)；如果该企业将免税进口的料件作价销售给其它加工企业，然后再购回成品出口，假设以 300 万元作价销售给其他加工企业进行加工，并以 400 万元(货物增值仍然为 100 万元)购回后再出口，则可办理出口退税－15 万元(400×9％－300×17％＝15 万元)，即不但不退税，还应补缴 15 万元的增值税，造成这一现象的根本原因是退税率小于征税率。故在进料加工方式下，企业应选择委托加工而非作价加工。(2)在出口货物耗用国产料件较少的情况下，若出口企业开展国外料件加工复出口业务，应该选择来料加工贸易方式，而非进料加工方式。另外，在进料加工贸易方式情况下，无论货物的退税率是否小于征税率，实行"免、抵、退"的现行税收管理办法，其加工货物的成本要比实行“先征后退”的管理办法低很多。因为，按税法规定的计税程序和公式计算，这二种管理办法下出口货物的增值税税负虽然相同，但因"先征后退"的程序是先对出口货物征税后再退税，须占用一定数额的生产流动资金，这不仅会增加企业的资本成本，而且会影响企业现金流量的周转。而在"免、抵、退"税收管理方式下，因出口货物应退税抵减了当期内销货物的应纳增值税，从而减少了增值税资金的占压，进而大大降低了资金成本。对于退税率等于征税率的产品，无论其利润率有多高，采用"免、抵、退"的自营出口贸易方式比采用来料加工等"不征不退"的免税方式要优惠。因为这二种方式出口货物均不征税，但采用“免、抵、退”方式可以退还全部的进项税，而免税方式则要将该项税计入成本。总之，不同贸易经营方式或者不同计退税方式对企业的成本和收益及现金流转有很大影响。综合考虑，出口企业是采用来料加工方式还是进料加工方式，还应注意货物的所有权问题。来料加工方式下，料件和成品的所有权都归外商所有承接来料加工的出口企业只收取加工费(工缴费)，出口企业也没有定价权；但进料加工方式下，料件及加工后的成品的所有权及定价权都归承接进料加工的出口企业，因此，企业可通过提高货物售价来增大出口产品的盈利率，从而最大限度地提高出口退税的数额。3．货物出口方式不同对出口退税的影响没有出口经营权的生产企业委托(也只能委托)出口自产货物，并没规定采用何种退税管理办法。但凡消费税征税范围内的货物，须实行先征后退管理办法。有出口经营权的生产企业自营出口或委托出口的国产货物，除另有规定的外，一律实行"免、抵、退"税收管理方法；属消费税征税范围内的货物，免征消费税。有出口经营权的生产企业和外贸企业，既可自营出口货物，也可委托出口货物。而且这两种方式下，除了对不能退税的货物外，企业都可自行办理出口货物的退税。同时，出口企业也可采取货物买断方式或将货物再调拨销售给其它外贸企业后再出口，并办理出口退税。(1)当外贸企业出口货物受出口配额(出口许可证)限制或外贸企业所在地出口退税指标不足，或某些人为原因影响正常出口退税时，外贸企业可将已收购的货物委托或再调拨销售给其它外贸企业出口， 36收汇后，前者由自己办理退税，后者由接受调拨货物的外贸企业办理推税。这两种方式下，双方都可自行结汇且谁办理出口退税都不影响退税。这样，企业可在货物出口收汇后及时取得应推的税款。(2)享有产品自营出口经营权的生产企业，在出口退税率低于征税率时，如选择通过将自产货物销售给相关联外贸企业出口并由其退税的办法，可使生产企业得到更多的出口退税补贴。因为目前在税务上只对企业所得税方面的关联有些规定，而对流转税方面的关联规定甚少。4．与国外公司签定并执行成套工程项目合同时现行的出口退税政策及法规主要是针对出口货物而设计的。假如企业在出口成套设备(包括土建、安装材料)合同中还包括一些劳务，那在这种情况下，应如何办理出口退税呢?假如外贸公司与国内总包单位，签定了包括设备供货、土建安装等内容的总包合同，外贸公司可向国家税务总局申请国内总包价 85％的部分，作为出口货价申请退税额度，并及时从国内总包单位或下属分包单位或设备、材料供应厂商取得专用缴款书、增值税专用发票，以便在货物出口后及时向税务部门办理退税。经测算，这种单独向国家税务局申请成套工程项目合同退税额度的方式，要比将成套工程合同分拆成设备(包括材料)及土建、安装等劳务两大部分，可使企业多得退税款 5％--10％左右。外贸企业远期收汇且时间较长时，为加快资金周转，降低资金成本，在收汇前，企业可凭国外公司提供的银行付款保函、期票、该国政府的担保函、出口收汇保险单等单据的复印件，向国家税务局单独申请退税额度。 财产转移的营业税避税筹划[案例]瑞昌市有两家中外合资企业，分别为“何兴房地产开发公司（以下简称‘何兴公司’）”、“华兴商贸公司（以下简称‘华兴公司’）”。两企业中方及外方均为同一出资人，两企业中外方出资比例均为 2：8.何兴公司注册资本 8000 万元，华兴公司注册资本 40000 万元。何兴公司主要从事房地产开发业务，华兴公司主要经营商品流通、房产租赁、娱乐业等。为适应经营业务的需要，华兴公司于 2000 年 8 月，投资兴建一幢综合大楼。由于华兴公司没有建房资质，并以何兴公司的名义投资兴建。由华兴公司将所需资金转至何兴公司银行账户，两公司均作“往来”账处理。至 2001 年 11 月份，大厦已建成且装修完毕，并于当月办理竣工决算手续。这里，由于何兴公司自己没有施工队伍，全部建筑工程均由其他建筑公司承建，建筑安装业营业税已由建筑公司和安装公司缴纳，何兴公司根据建筑安装业发票作为在建工程入账的原始凭证。截至工程竣工日止，何兴公司“在建工程—华兴大厦”总金额达 20．5 亿元。[存在问题] 目前，何兴公司需要将在建工程转至华兴公司名下，但在税收上却遇到了难题：何兴公司和华兴公司是两个独立的企业法人，华兴大厦的财产所有权归属于何兴公司，如果要转移至华兴公司名下，需要按“销售不动产”税目缴纳一道 5％的营业税。按当地规定的成本利润率 10％计算：应纳营业税＝20．5×（1＋10％）÷（1－5％）×5％≈1．19（亿元）[筹划分析] 这是笔者在瑞昌市授课时，该公司财务人员向笔者反映的真实情况。现在，让我们一起来分析一下何兴公司和华兴公司的上述业务。如果，华兴公司委托何兴公司代建房，那么何兴公司就无需缴纳 1．19 亿元的营业税，而只需按照手续费收入缴纳营业税即可。根据现行税法的有关规定，房屋开发公司承办国家机关、企事业单位的统建房，如委托建房单位能提供土地使用权证书和有关部门的建设项目批准书以及基建计划，且房屋开发公司（即受托方） 37不垫付资金，同时符合“其他代理服务”条件的，对房屋开发公司取得的手续费收入按“服务业”税目计征营业税，否则，应全额按“销售不动产”计征营业税。其中所说的“其他代理业务”是指受托方与委托方实行全额结算（原票转交），只向委托方收取手续费的业务。[筹划思路] 华兴公司应当于 2000 年 8 月份与何兴公司签订一份“委托代建”合同，然后由华兴公司直接将工程款支付给施工单位，施工单位将发票直接开给华兴公司，由何兴公司将发票转交给华兴公司。华兴公司据此作“在建工程”入账即可。可是，笔者在得知这一消息时，已是 2001 年 12 月中旬。现在还可以进行筹划吗？回答是肯定的。[操作方法] 国税发（1993）149 号文件规定，以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税。但转让该项股权，应按“销售不动产”税目征税。根据这一规定，如果何兴公司以该项不动产对华兴公司进行股权投资，则无需缴纳营业税。更何况，何兴公司与华兴公司的投资者均为同一出资人，根本无需进行股权转让。这样，何兴公司就可免除 1．19 亿元的营业税。 何兴公司只需与华兴公司签订一份投资合同，并作如下账务处理：借：长期股权投资——华兴公司 2050000000贷：固定资产——华兴大厦 2050000000以不动产投资的纳税筹划在实际操作中切实可行，纳税人应当运用这一政策精心筹划，以降低税负。站在完善税收政策的角度，笔者认为这一政策有失公允，亟需修改和完善。[特别提示] 以不动产投资入股，其缴纳“销售不动产”营业税的纳税环节不应规定为股权转让时，而应确定为不动产所有权转让时。其理由如下：第一，与“销售不动产”营业税税目的规定不符。《营业税暂行条例实施细则》第四条规定，销售不动产是指有偿转让不动产所有权的行为。按照《中华人民共和国城市房地产管理法》的规定，房地产转让，是指房地产权利人通过买卖、赠与或者其他合法方式（如对外投资）将其房地产转移给他人的行为。房地产转让，应当首先签订书面合同，然后到房地产管理部门办理房产权属变更手续。房地产转让时，房屋的所有权同时转让。由此可见，单位以不动产投资入股，其实质是以不动产的所有权换取被投资企业的股权，投资方可以按照其在被投资企业所占的股份享有权益或承担责任。投资后，被投资方享有房产的所有权，即享有该房产占有、使用、收益和处分的四项权利。从财务处理的角度来看，投资后，投资方账面的不动产即“消失”，而由被投资方按照“接受投资的固定资产”的计价原则确认该项固定资产，并可按规定提取折旧。由此可以得到结论，单位以不动产对外投资是有偿（获得股权，可以享有被投资方利润分配）转让不动产的行为，应在不动产转让时按照评估价计征营业税。第二，与捐赠不动产征收营业税的规定不符。国税发（1993）149 号文件规定，单位以不动产对外捐赠，应视同销售征收营业税。以不动产对外投资和以不动产对外捐赠，都是有偿或视同有偿转让不动产所有权的行为，对后者征收营业税，而前者不征，有失公允。第三，与房产投资征收契税的规定不符。契税法[财农税字（1991）38 号]规定，以房产作价投资或作股权转让的行为，应视同房屋买卖，由产权承受方缴纳契税。纳税人应当持契税完税凭证和其他规定的文件材料，依法向土地管理部门、房产管理部门办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。 38由此可见，以房产作价投资应视同房屋买卖征收契税，却不视同房屋销售征收营业税。对同一性质的房产交易作出不同的税收规定，不符合情理。第四，与房产投资征收企业所得税的规定不符。国税发（2000）118 号文件规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并接规定计算确认资产转让所得或损失。以不动产对外投资，在投资环节“视同销售”，征收企业所得税，却不“视同销售”征收营业税，同是国家税务总局文件，两者自相矛盾。第五，对股权转让收入征收营业税在操作上难以到位。首先，按照现行税法的规定，除金融部门转让股票（金融商品）征收营业税外，其他股权转让均不征收营业税。对不动产投资换取的股权在转让时征收营业税，没有相应的税目，不属于营业税的征税范围；其次，企业享有的股权由于共同承担风险，可能会由于被投资方企业的亏损而逐渐减少，甚至得不到被投资方的清算分配。股权转让价格高于、等于、低于房产投资时的评估价或者为零的情况均会存在，在股权转让环节征收营业税会导致税收流失；再次，股权转让的时间具有不确定性，企业如果长期持有股权不转让，将导致营业税无法征收。在该政策尚未调整之前，纳税人可运用这一政策进行筹划。 利用出口企业税收优惠政策筹划按照《外企所得税法》、《外企所得税法实施细则》、国税函发[１９９６]１１３等文件的规定，外商投资举办的产品出口企业，在依照税法规定免征、减征企业所得税期满后，凡当年出口产品产值达到当年企业产品产值７０％以上的，可以按照税法规定的税率减半征收企业所得税。中美合资贝艺公司系外商投资企业，生产的产品主要用于出口，１９９４年开始营业，当年即获利，作为生产性外商投资企业，按规定从１９９４年开始，前两年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。该项税收优惠政策到１９９９年底期满。１９９９年企业实现销售收入５６００万元，其中出口销售收入为４４９０万元，占全部销售收入的８０％。企业当年实现利润１０００万元，按照税法规定应纳企业所得税３００万元。按照上述规定，企业可以向税务机关提出申请，经批准后减半征收企业所得税，则１９９９年企业实际只需缴纳企业所得税１５０万元。另外，对于经济特区和经济技术开发区以及其他已经按１５％的税率缴纳企业所得税的产品出口企业，符合上述条件的，按１０％的税率征收企业所得税。广东五星彩显公司系外商投资企业，设在深圳特区，按规定减按１５％的税率征收企业所得税。１９９９年企业实现销售收入１亿元，其中出口销售收入７４００万元，占全部销售收入的７４％。企业１９９９年实现利润３０００万元，按照１５％的税率计算，企业应当缴纳企业所得税４５０万元。企业按规定向税务机关提出申请，经批准享受上述税收优惠，即按１０％的税率征收企业所得税，即企业当年实际只需纳税３００万元。按照规定，凡是符合上述条件的外商投资企业，在申请享受上述税收优惠时，应当提交有关部门出具的证明文件，由当地税务机关审核批准。外国投资者在中国境内直接再投资举办、扩建产品出口企业，可依照国务院的有关规定，全部退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。外国投资者直接再投资举办产品出口企业，应当自再投资资金投入后一年内，持审核确认部门出具的被投资企业为产品出口企业的证明材料，到当地税务机关办理退还再投资部分已经缴纳的全部所得税税款。如果被投资企业在规定的办理再投资退税期限内，因各种原因经考核没有达到产品出口企业标准，税务机关应按４０％的迟税比例办理退税。被投资企业在开始生产、经营之日起或再投资资金投入使用后３年内，经考核达到产品出口企业标准，再按１００％退税率补退其差额部 39分。按照规定，外国投资者按照上述规定申请退税时，应当向税务机关提供能够确认其用于再投资的利润所属年度的证明，载明其再投资金额、再投资期限的增资或者出资证明，有关部门出具的确认举办、扩建的企业为产品出口企业的证明，经税务机关审核批准后办理退税。[案例] 中德合资肯德勒机电公司１９９５年、１９９６年、１９９７年分别从其投资的产品出口企业--上海东启机械制造公司获得利润３００万元、４００万元和５００万元，上海东启机械制造公司企业所得税税率为１５％，地方所得税税率为３％。１９９９年９月该外商将其中的１０００万元再投资举办一个新的产品出口企业--扬州东发电子公司，则按规定可退回企业所得税税款为：退税额＝１０００／(１－１９％)×１５％＝１９２．９３万元 假如新的产品出口企业即扬州东发电子公司１９９９年初开始营业，到１９９９年９月仍未达到产品出口企业标准的，该外商于１９９９年７月申请办理再投资退税。则税务机关按照规定向该外商退税７３．１７２万元(１９２．９３×４０％)；１９９９年１２月该企业经考核达到产品出口企业标准，该外商向税务机关申请退税，则税务机关按照规定向该外商补退其余的６０％即１０９．７５９万元(１９２．９３×６０％)。 企业经营环节纳税筹划案例分析从企业的生命周期来看，大致可以分为企业的创设阶段，企业的经营阶段以及企业的产权重组阶段。在这三大阶段中，企业的生产经营阶段对于企业的发展至关重要。可以说，企业经营的好坏，直接决定了企业发展的成败。因此，从纳税筹划的角度来讲，做好企业经营环节的纳税筹划工作对于企业减轻税负、赢得竞争优势也是至关重要的。然而，由于不同的企业具体经营环节各异，涉税行为繁杂，很难有一套对于任何企业都适用的纳税筹划方案，只能是针对不同的情况作个案研究，具体问题具体分析。但是，不同的筹划方法之间蕴含的筹划原理却是一样的，即抓好“三个结合点”：业务流程与税收政策相结合，税收政策与筹划方法相结合，筹划方法与会计处理相结合。本文正是本着这“三个结合点”的原则，通过对企业经营过程中的一些典型筹划案例的分析，以便使广大涉税人员深化纳税筹划观念，拓宽筹划思路，以起到一种抛砖引玉的作用。1、利用合同实现混合销售向兼营销售的转变案例 1：某地腾达铝合金门窗生产安装公司在上海承揽了一笔业务，为某住宅小区生产安装铝合金门窗。这笔业务合同价 600 万元，其中包括铝合金材料价格 380 万元，安装费用 220 万元。分析：很显然，这是一笔混合销售业务，按照税法规定，应当区分主营业务纳税。而且按照最新的规定，几种特殊行业，其中包括铝合金加工企业，应对其收入额全额缴纳增值税。如果是这样的话，企业 220 万的安装费用由于没有进项税额的抵扣，税负将高达 17％，这种高税负是企业所不愿看到的，因此必须进行筹划。目前，企业能普遍想到的筹划方法就从企业的生命周期来看，大致可以分为企业的是通过业务重组，改变经营结构，实现混合销售行为向兼营行为的转变，即：对企业经营结构重组，单独设立销售、安装两个企业，这样，企业的安装业务就可以由单独设立的安装公司来进行，从而使这部分收入额只交纳 3%的营业税，达到减轻税负的目的。但是，这种筹划方法也有其缺点，主要就是结构重组的初始投入较大，筹划成本较高。而且，企业分设出的企业由于地域限制等原因，易被税务局认定为关联企业，失去筹划的意义。因此，通过结构重组方法转变经营方式筹划方法的采用必须慎之又慎。这里，笔者介绍一种利用合同实现混合销售向兼营销售转变的筹划方法。具体操作方法就是：该铝合金企业在上海本地寻找另外一家铝合金门窗企业，与其签订销售合同，合同额 370 万元，并且通过协商，使住宅小区工程业务的客户同意把这家上海企业作为该项安装业务的材料供应商，以 40375 万元的价格供货；同时，再与住宅小区单独签订工程安装合同，合同价 220 万元，经过这番操作，虽然腾达公司销售额减少了 10 万元，但是实现了销售方式的转变，可以节省税收支出 220×（17%－3%）=30.8 万元，成功地达到了降低税负的目的。在这一筹划操作中，有两个关键点需要注意：一是与中间企业合同的签订，应低于原销售价，这样使得中间企业有利可图，才会达成协议；二是中间企业的选择，应选择外地的企业，这样可以有效避免被认定为关联企业的可能性。可以看出，这是属于一种避税的操作方法，虽是非违法的，但也是不合法的，因此就必然具有一定的风险，在操作上应缜密考虑，掌握好关键点的操作。2.企业原材料采购的筹划方法（l）挂靠税收优惠政策实现进项税额的抵扣案例 2：华星木制品厂属于一般纳税人企业，主营高档家具，其家具生产的主要原料是木制板材，由于目前市场竞争日益激烈，企业为了降低生产成本，决定减少生产的中间环节，改购进板材为直接购进原木，然后自己加工。经过考察，企业最终决定从东北林场直接购入原木。但是，由于林场经营者销售木材时几乎都没有增值税专用发票，甚至连普通发票都未取得，而只有一般收据。这样企业购进原木时，其进项税额就无法抵扣。这时，企业应该如何处理呢？分析：企业为了降低生产成本，决定直接购进原木的生产决策是正确的。但是，当由于购进时无法取得专用发票而使得进项税额无法抵扣时，企业的税负就会显著增加。这样，虽控制了企业的内部成本，但是外部成本却又会增加，最终企业的成本很难得以减少，甚至增加。对此，企业应该如何处理呢？是否应该放弃这种经营策略呢？根据税法的有关规定，一般纳税人向农业生产者购买的免税农业产品，或者向小规模纳税人购买的农业产品，准予按照买价和 10%的扣除率计算进项税额，而且根据《农业产品征税范围注释》的规定，原木属于这一范围之中。因此，利用对这一税收优惠政策的挂靠，企业只要在购进原木时，能够使自己获得普通发票就可以以购进额的 10％抵扣进项税额了。明确了筹划方向后，华星木制品厂通过与林场的协商沟通，达成协议：该厂与东北林场某企业签订长期收购协议，同时该林场企业去当地办理纳税登记，取得普通发票。这样，华星木制品厂就获得了进项税额的抵扣，大大降低了生产成本，而林场企业也扩大了销售额，同时提高了企业的形象。（2）通过改变购进方式实现进项税额的抵扣案例 3：山东 A 地一个食品加工厂主要生产山楂片，为生产山楂片该食品厂从距其不远的盛产山楂的另一地 B 购进山楂半成品。但是，由于当地对企业销售额也采用定额征收，这样该食品加工厂就无法取得增值税专用发票，从而也就无法抵扣进项税额。该食品加工厂应如何应对呢？分析：与案例 2 相似，企业由于无法取得专用发票而无法抵扣进项税额。但是，联想到上述的税收优惠规定，只要企业能以收购农产品的方式收购到生产山楂片所需原料，就可以按 10%的比率抵扣进项税额。因此，企业所要做的就是通过筹划改变购进材料的性质，使其属于农产品的范围。很显然，山楂属于农产品的范围，企业如果是购进山楂，那就可以按其购买金额的 10%作为进项税额抵扣。于是，企业改变了购进方式，选择从 B 地的农民手中以较低价格直接收购山楂，然后再将山楂送到加工单位以委托加工的方式加工成生产山楂片所需的半成品。这样，企业既实现了进项税额的抵扣，也没有影响正常的生产，通过改变原料的购进方式，享受税收优惠政策，达到了节税的目的，有效地降低了企业的税负。需要提醒大家注意的是，在通过利用农产品采购的税收优惠规定进行纳税筹划操作时，企业从农业生产者手中购进的农产品的价格必须是经主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的价款。如果不是的话，企业的购进额则无法抵扣，也就意味着筹划的失败。因此，这一点是我们在筹划时务必注意的。另外，值得说明的是，目前企业往往只是注重原材料进项税额的抵扣，而忽略了企业的低值易耗品、办公用品、零部件等的进项税额的抵扣。如果企业对于这些物品的购买也充分重视起 41来，要求取得增值税专用发票，那同样可以获得进项税额的抵扣，达到节税目的。3. 挂靠税收优惠政策改变企业业务性质案例 4：某通讯器材销售单位主营手机和寻呼机业务，经当地税务机关认定，其按增值税一般纳税人纳税。由于增值税 17%的税率，且近年来手机市场竞争激烈，利润率很低，因此企业感觉税负很重，因此很想通过筹划，看是否能适当地减轻税负。于是，该企业负责人找到了纳税筹划专家，后经专家指导，企业成功地实现了节税的目的。专家是如何为该企业实现节税的呢？分析：根据税法的相关规定，如果通讯器材销售企业在销售通讯器材的同时，提供相关的通讯服务，则其销售业务和服务可一并按“邮电通信业”缴纳 3%的营业税。这样，企业的税负就可以大大的减轻。在了解了这一税收优惠政策后，企业要做的就是通过一定的措施的努力达到享受该税收优惠政策的条件，即实现“挂靠”。专家的操作方案是：促使该通讯器材销售单位与当地移动通信公司和一家寻呼台签订合作协议，在向顾客销售手机和寻呼机的时候，同时提供入网服务。这样，企业就顺利地实现了优惠政策的“挂靠”，从而可以按照 3%的税率缴纳营业税。通过上述案例可以看出，在现实经济活动中，税收的优惠政策很多，但要能享受到这些优惠政策必须符合税法规定的相关条件，而且缺一不可。然而，企业原本业务恰好能适用优惠政策的毕竟是少数，很多企业由于条件不符或是不完全符合而无法享受。如果我们只是被动地去接受这些政策，那纳税筹划也就失去了它应有的活力。纳税筹划真正的意义在于在了解了这些政策后，灵活运用，对企业现有的情况进行对照分析，变被动接受为主动适应，在一定的基础上通过“挂靠”享受到优惠政策，这才是纳税筹划精彩之处，也是筹划本身应有之义。4. 企业房产租赁收入的筹划案例 5：某地一汽车交易市场以对外出租汽车展厅为主营业务。2000 年该汽车交易市场展厅租金收入 500 万元，缴纳营业税 25 万元，房产税 60 万元以及其他一些税费。经计算，只营业税和房产税就占到了收入额的 17%，交易市场负责人感觉税负较重，希望能够找到减轻税负的办法。分析：目前，对于房产租赁收入，无论是企业还是个人，都普遍反映税负较重。简单测算一下可以看出，对于一项房产租赁收入，租赁者要缴纳 5%的营业税，12%的房产税，以及城建税、教育费附加、印花税、契税等等，总体的税负已经远远超过 17%。在税法体系保持稳定的政策背景下，我们减轻税负的出路只能是通过筹划，合理避税。具体到这一个案例，笔者当时的操作方法是：考虑到物业管理费只需缴纳营业税，因此依次作为筹划的突破口。首先，根据当地的一般物业管理标准，对年租金收入进行划分，租赁费 200 万元，物业管理费 300 万元；然后，这也是关键的一步，由于物业管理费的认定不能只是反映在帐上，还需经主管税务机关的批准，而物业管理资质的认定权属于规划局负责。因此，经过与当地规划局的反复博弈，终于使该汽年交易市场获得了物业管理的资格。这样，也就顺利通过了税务机关的认定。通过这一筹划，作为物业管理费的 300 万元，只需缴纳 15 万元的营业税，比筹划前大大减少了税收支出。5. 企业销售固定资产的筹划案例 6：一计算机公司从意大利引进两条生产线，价格 800 万元。由于盲目引进先进技术而不考虑适用性，引进后，公司对其利用效率不高，于是准备出售。经寻找后准备卖给另一配件公司，该公司非常需要该生产线。于是，经协商，两条生产线售价 820 万元。这是否是最佳售价呢？分析：按照税法的规定，企业销售使用过的固定资产，如果同时满足以下 3 个条件：“①属于固定资产目录所列举的固定资产；②企业使用过，并且按照固定资产管理；③售价不高于原价”同时得到满足的话，则对于销售固定资产收入额免征增值税，否则按照 4％的征收率征收增值税。因此，该公司以 820 万元的价格销售固定资产是不明智的，那应以什么样的价格出售才是合适的呢？这里，向读者推荐“临界价格”的概念。临界价格=固定资产原值×系数，系数=1÷（1－适用的征收率）。如果固定资产销售价格大于原值而小于临界价格，那么就按原值销售；如果固定资产销售 42价格大于临界价格，那么就按销售价格出售。对于此例，经计算，其临界价格为 833.3 万元，由此决定公司应按固定资产原值出售才是最佳选择。另外，值得一提的是，这对于企业处理“以物抵债”的三角债问题也是很有启发的。目前，很多企业都碰到了其他企业以资产如汽车等抵偿债务的情况，如果立即出售变现，根据规定，企业要按 17%的税率缴纳增值税，而且由于没有进项税额抵扣，实际税负很高。如果企业考虑到销售使用过的固定资产的处理方法，在使用过一段时间后再出售，就可以享受免税优惠，而且根据最新税收法规规定，销售使用过的游艇，摩托车，应征消费税的汽车也按照其他固定资产的管理办法处理，而不再适用原来的不论售价高低都征税的做法。 一字值万金—加工方式选择的筹划进料加工是指有进出口经营权的企业，用外汇进口原材料、元器件、零部件和包装材料，经生产加工成成品或半成品返销出口的业务。进料加工贸易，海关一般对进口材料按 85％或 95％的比例免税或全额免税，货物出口按“免、抵、退”计算退(免)增值税。来料加工是由外商提供一定的原材料、元器件、零部件，由我方加工企业根据外商要求进行加工装配，成品交外商销售，由我方收取加工费的业务。来料加工贸易，海关对进口材料全额免税，货物出口免征增值税、消费税，加工企业加工费免征增值税、消费税，出口货物耗用国内材料支付进项税金不得抵扣应计入成本。两种加工方式的税负不同，企业应如何进行选择呢?例如，某公司从事对外加工业务以及国内销售业务，对外加工出口 A 产品，A 产品国内成本构成总计为：国内材料成本 1000 万元、国内其他成本 4000 万元(工资、折旧等无进项税金)。该公司该选择哪种加工方式?进料加工A 产品当年出口销售收入 17000 万元，加工 A 产品进口材料成本(海关核销免税组成计税价格)10000 万元，当年应退税额 150 万元。适用“免、抵、退”出口退税政策，进料加工出口货物免、抵的增值税不征收城建税、教育费附加，A 产品征税率 17％，出口退税率 13％，城建税税率 7％，教育费附加费率 3％。则进料加工的销售收入为 17000 万元(1)；成本为 15280 万元，其中，进口材料成本 10000 万元、国内材料成本 1000 万元、国内其他成本4000万元、不予抵扣或退税进项税额17000×(17％-13％)-1000×(17％-13％)=280(万元)(2)；应缴增值税：-免、抵税额=-[(出口销售收入- 进口材料成本)×退税率- 应退税额]= -(7000×13％- 150)= - 760(万元)(3)；销售税金及附加＝-免、抵税额×(7％＋3％)＝－76(万元)(4)；利润：(1)－(2)－(4)＝1796(万元)。来料加工加工费免征增值税，出口货物耗用国内材料进项税金不得抵扣计入成本，A 产品当年加工费6500 万元。则来料加工的收入(来料加工费)为 6500 万元(1)；销售成本为 5170 万元，其中，国内材料成本 1000 万元、国内其他成本 4000 万元、耗用国内材料进项税额 1000×17％＝170(万元)(2)；销售税金及附加：0 元(3)；利润：(1)－(2)－(3)=1330(万元)。下面，我们总结一下进料加工与来料加工方式比较及选择。 43我们知道，加工利润＝销售收入－销售成本－销售税金及附加。对于进料加工来说，销售成本=进口材料成本＋国内成本＋不予抵扣或退税进项税额，销售税金及附加＝－免抵税额×(城建税税率＋3％)；而对于来料加工来说，销售成本＝国内成本＋耗用国内材料进项税额，销售税金及附加＝0。也就是说，进料加工利润=销售收入－进口材料成本－国内成本－不予抵扣或退税进项税额＋免抵税额×(城建税税率＋3％)；来料加工利润＝加工费－国内成本－耗用国内材料进项税额。我们可以根据这两个公式，对进料加工与来料加工进行比较、选择。一般进料加工与来料加工发生的“国内成本”相同，企业选用进料加工方式还是来料加工方式利润最大，只需比较进料加工“销售收入－进口材料成本－不予抵扣或退税进项税额＋免抵税额×(城建税税率＋3％)”差额与来料加工“加工费－耗用国内材料进项税额”差额大小，选择差额大的加工方式。上例中，进料加工“销售收入－进口材料成本－不予抵扣或退税进项税额＋免抵税额×(城建税税率＋3％)”为 6796 万元，大于“加工费－耗用国内材料进项税额”的 6330 万元，进料加工利润 1796 万元大于来料加工利润 1330 万元，因而该公司应选择进料加工方式。 企业产权重组中的纳税筹划从社会化大生产来看，多层次的社会分工和广泛的经营协作是社会化大生产的基础和要求。因此，协作的结局必定是各种经济组织的合并；而组织内部的专业化分工至一定程度后，也必然导致更高一个层次的企业分立。在企业合并、分立、清算中进行纳税筹划，实现企业整体利益的最大化，则是不容忽视的。1．企业分立的纳税筹划企业分立是指将一个企业依照法律规定，分化成两个或两个以上新企业的法律行为。企业分立并不是原企业的完全消失，它或者以解散原来企业成立新企业的形式出现，或者以原有企业分出一部分成立新的企业、原有企业仍予存在的形式出现。总之，企业从本质上并没有消失，只是同原有企业相比，有了新的变化。也正是这种实质上的企业存续，为纳税筹划提供了可能。企业分立中的纳税筹划主要体现在；企业所得税采用累进税率情况下，通过分立使原本适用高税率的一个企业，分化成两个或两个以上适用低税率的企业，使其总体税负得以减轻；将特定产品的生产部门分立为独立的企业，以期获得流转税的税负降低。我国《增值税暂行条例》中规定，增值税的免税项目包括：农业生产者销售的自产农业产品；避孕药品和用具；古旧图书；直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品；销售自己使用过的物品。也就是说，增值税纳税人除经营免税项目的产品外，还可能兼营非免税项目的产品。例如，甲制药厂除经营避孕药品和用具的销售业务外，并经营其他药品，该制药厂应否将避孕药品和用具这一免税产品抽出。单独设立乙制药厂，以实现纳税筹划呢？我国现行税制对增值税纳税人兼营行为规定：纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产、在建工程）而无法准确划分不得抵扣的进项税额时，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当月全部进项税额＊当月免税项目销售额和非应税项目营业额合计/当月全部销售额、营业额合计2．企业合并的纳税筹划企业的合并是指两个或两个以上的企业依照法定程序变为一个企业的行为。我国《公司法》规定，公司合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式。吸收合并指接纳～个或一个以上的企业加入本公司，加入方解散并取消原法人资格，接纳方存续，也就是所谓企业兼并。新设合并是指公司与 44一个或一个以上的企业合并成立一个新企业，原合并各方解散，取消原法人资格。由于税务筹划是以纳税人生产经营过程连续进行为前提的，所以在此只讨论吸收合并的税务筹划。至于新设合并的税务筹划，其原理则基本相同。企业合并的纳税筹划主要包括两个方面；一是合并中的支付方式；二是合并后存续公司的税收负担。（1）合并中产权交换支付方式选择的纳税筹划。吸收合并时，合并公司合并被合并公司，既可以用现金支付，也可以用其证券（如普通股、公司债券等）支付。在国际税收实践中，如果合并方用现金或其公司债券支付，则被合并公司股东收到现金时就要立即纳税。但如果被合并公司用其有表决权的股票支付，则被合并公司股东收到合并公司股票时可以免税，待股票出售后才计算损益，作为资本利得课税。世界范围内，对资本利得除埃及等少数国家外，大多采取轻税政策。因此，支付股票对被兼并公司的股东而言，可以得到推迟纳税和减轻税负的优惠。同时，依国际惯例，如合并公司以其债券或现金支付，则合并中所取得的资产将按其支付价格作为计提折旧的基础。相反，如果合并公司以其股票支付，则合并中取得的资产将按该资产原来的折旧基础计提折旧。例如，A 企业购买 B 企业，其出价为 80 万元，而 A 企业资产作为折旧基础的贴面价值为 50 万元。如果 A 企业用现金或债券支付，则 A 企业将按其购买成本 80 万元计提折旧；（2）全并后所得税的税务筹划利润高的企业通过合并有累积亏损的企业，可将企业利润转移到亏损企业账上，表面上冲抵亏损，实质上是以被兼并企业的亏损额来抵减其应缴纳的所得税，从而使合并后企业的税负降低。3．企业清算的纳税筹划企业清算是企业宣告终止以后，除因合并与分立事由外，了结终止后的企业法律关系，注销其法人资格的法律行为。企业清算完结后，其法人资格即告消失。现代企业制度建立过程中，有些企业由于经营不善或其他原因，将通过终结清算，以实现资源的优化配置。（l）企业清算的所得课税清算所得课税，对许多人来说还很陌生。其实，我国内资企业所得税法明确规定，纳税人依法进行清算时，其清算终了后的清算所得，应按照规定缴纳企业所得税。《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》对此也作了规定：外商投资企业进行清算时，其资产净额或者剩余财产减除企业未分配利润、各项基金和清算费用后的余额，超过实缴资本的部分为清算所得，应依法缴纳所得税。其计算公式如下：企业全部清算财产变现损益＝存货变现损益＋非存货资产变现损益＋清算财产盘盈企业的净资产或剩余财产＝企业全部清算财产变现损益－应付未付职工工资、劳动保险费等－清算费用－企业拖欠的各项税金－尚未偿付的各项债务－收取债权损失＋偿还负债的收入(因债权人原因确实无法归还的债务)企业的清算所得＝企业的净资产或剩余财产－企业累计未分配利润－企业税后提取的各项基金结余＋企业法定财产估价增值－企业的资本公积金－企业的盈余公积金＋企业接受捐赠的财产价值－企业的注册资本金清算所得税额＝企业的清算所得＊企业清算当年经营所得适用的税率企业在办理注销登记之前，应向主管税务机关申报缴纳清算所得税。（2）企业清算中的纳税筹划①清算所得中资本公积项目的税务筹划从上述分析可以看出，资本公积金中，除企业法定财产重估增值和接受捐赠的财产价值外，其他项目可从清算所得中扣除。对重信增值和接受捐赠，发生时计入资本公积，清算时并入清算所得 45予以课税，这相当于增值部分可以延期纳税。在其他条件不变的情况下，创造条件进行资产评估，以评估增值后的财产价值作为折旧计提基础。可以较原来多提折旧，抵减更多的所得税，从而减轻税负。②改变企业解散日期会影响企业清算期间其应税所得的数额 租赁变仓储税负可降低某商业企业李经理反映他们企业的税负太重。他说，在计划经济时期，商品较为短缺。他们公司作为商业批发零售兼营企业，为了“发展经济，保障供给”，千方百计圈地建库，尽可能多地储存商品。现在商品极大丰富了，企业界逐步向零库存发展，他们的库房大量闲置。近年来，部分闲置的库房用于出租，但是，租赁过程的税负高达 17.5％，企业负担过重，有什么办法能够节省点税款？李经理反映的问题具有一定的代表性。现在我国正处在产业、产品结构调整时期，社会资源不断地进行优化配置，部分社会闲置资源重新组合在所难免。如何缩短社会资源闲置的周期，利用好这部分闲置资源，使企业能够保持较低的运行成本，又能依法纳税，是值得研究的课题。要降低税负，必须完成房屋租赁与库房仓储的转换。这里要明确租赁与仓储的含义。所谓房屋租赁是指租赁双方在约定的时间内，出租方将房屋的使用权让度给承租方，并收取租金的一种契约形式；仓储是指在约定的时间内，库房所有人用仓库代客贮存、保管货物，并收取仓储费的一种契约形式。不同的经营行为适用不同的税收政策法规，这就为税收筹划提供了可能。《营业税暂行条例》第二条规定：租赁业、仓储业均应缴纳营业税，适用税率相同，均为５％；《房产税暂行条例》及有关政策法规规定：租赁业与仓储业的计税方法不同。房产自用的，其房产税依照房产余值 1.2％计算缴纳，即：应纳税额＝房产原值×（１－３０％）×1.2％（注：房产原值的扣除比例各省、市、自治区可能略有不同）；房产用于租赁的，其房产税依照租金收入的１２％计算缴纳，即：应纳税额＝租金收入金额×１２％。由于房产税计税公式的不同，必然导致应纳税额的差异，这就预示了税收筹划的机会。 以李经理的公司为例，用于出租的库房有三栋，其房产原值为１６００万元，年租金收入为３００万元。租金收入应纳税额合计为５２．５万元。其中：应纳营业税＝300×５％＝１５（万元）；应纳房产税＝３００×１２％＝３６（万元）。应纳城建税、教育费附加＝１５×（７％＋３％）＝1.5（万元）。现对该公司的上述经营活动进行税收筹划。假如年底合同到期，公司派代表与客户进行友好协商，继续利用库房为客户存放商品，但将租赁合同改为仓储保管合同，增加服务内容，配备保管人员，为客户提供２４小时服务。假设提供仓储服务的收入约为３００万元，收入不变，其应纳税额为２９．９４万元。其中：应纳营业税＝３００×５％＝１５（万元）；应纳房产税＝１６００×（１－３０％）×1.2％＝13.44（万元）；应纳城建税、教育费附加＝１５×（７％＋３％）＝1.5（万元）。合计应纳税额为 29.94 万元。两项比较，可以看出，库房仓储比房屋租赁每年节税 22.56 万元，即使考虑到出租变为仓储后，须增加保管人员，需要支付一定费用，但扣除保管人员的工资费用、办公费用仍可以节余十多万元。长此以往，则效果更好。此次税收筹划活动既满足了税收法规的要求，又满足了客户的需要，同时又达到了节税的目的。除此之外，这样做的好处还有许多。一是符合仓库管理规范，有利于仓库的安全。我们国家对仓库重地安全十分重视，不仅要求备足防火沙、灭火器、消防池、消防栓及防洪防涝设备和物资，有条件的还要配备消防车。进出仓库人员严禁携带火种。库房租赁进出人员繁杂，不易管理，安全工作容易产生隐患。有专业人员在场，可以防患于未然。二是有利于职工就业，产生社会效益。 46另外，需要注意的是，收入性质的转化必须具有真实性、合法性，同时能够满足客户的利益要求。 利用"混合销售"避税筹划案例一项销售行为，如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，称为混合销售行为。需要解释的是：出现混合销售行为，涉及到的货物和非应税劳务是直接为销售一批货物而做出的，两者之间是紧密相连的从属关系。它与一般既从事这个税的应税项目，又从事那个税的应税项目，两者之间都没有直接从属关系的兼营行为，是完全不同的。这就是说混合销售行为是不可能分别核算的。税法对混合销售的处理规定是：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者，发生上述混合销售行为，视为销售货物，征收增值税；但其他单位和个的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。"以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务"，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过 50％，非应税劳务营业额不到 50％。发生混合销售行为的纳税企业，应看自己是否属于从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位。如果不是，则只缴纳营业税。例 1. 某大专院校于 1996 年 11 月转让一项新技术，取得转让收入 80 万元。其中：技术资料收入 50 万元，样机收入 30 万元。因为该项技术转让的主体是大专院校，而大专院校是事业单位。该院校取得的 80 万元混合销售收入，只需按 5％的税率缴纳营业税，不缴纳增值税。如果发生混合销售行为的企业或企业性单位同时兼营非应税劳务，应看非应税劳务年销售额是否超过总销售额的 50％，如果非应税劳务年销售额大于总销售额的 50％时，则该混合销售行为不纳增值税，如果年销售额小于总销售额的 50％时，则该混合销售行为应纳增值税。例 2．某木制品厂生产销售木制地板砖，并代为用户施工。1996 年 10 月，该厂承包了飞天歌舞厅的地板工程，工程总造价为 10 万元。其中：本厂提供的木制地板砖为 4 万元，施工费为 6 万元。工程完工后，该厂给飞天歌舞厅开具普通发票，并收回了货款(含施工费)。 假如该厂 1996 年施工收入 60 万元，地板砖销售为 50 万元，则该混合销售行为不纳增值税。如果施工收入为 50 万元，地板砖销售收入为 60 万元，则一并缴纳增值税。那么，该行为应纳增值税额如下：10／(1 十 17％)×17％＝1．45(万元)从事兼营业务又发生混合销售行为的纳税企业或企事业单位，如果当年混合销售行为较多，金额较大，企业有必要增加非应税劳务销售额，并超过年销售额的 50％，就可以降低混合销售行为的税负，不纳增值税，从而增加企业现金流量。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位发生混合销售行为，视同销售货物，征收增值税。例 3．立新化工厂为增值税一般纳税人，1 月 1 日销售货物 4 万元，并利用自己的车队为购买方送去货物，运费为 800 元，此项业务应纳增值税如下：(40000 十 800)／(1 十 17％)×17％＝5928．2l(元) 股票期权交易中的税收筹划股票期权是指企业所有者向管理人员及员工提供的一种在一定期限内按照某一固定价格购买一定数量本公司股票的权利。股票期权可以为员工带来丰厚的收入，对员工具有极强的吸引力。 47如某家公司在２００３年１月１日给某高级管理人员１万股本公司股票期权，行使期限为１０年，约定的执行价格为每股１元。在约定的１０年期限内，如公司股票上涨到每股５０元，这名高级管理人员仍然可以按每股１元的执行价格购进这１万股，然后再按每股５０元的市价在市场上卖出，获利４９万元。如果预计经营状况良好，股票进一步升值，这名高级管理人员也可以等到更高价格再行使权利。当然，如果企业每况愈下，股票期权也可能变得一文不值。股票期权出现于上个世纪５０年代，起初是企业为避免薪金被高额的所得税率所蚕食而推行的一种福利计划，但到上世纪９０年代则发展成为一种具有激励效应的企业经营方式。我国上市公司也开始偿试股票期权的激励模式，公司为吸收稳定人才，按照有关法律及本公司规定，向雇员（内部职工）发放认股权证，并承诺雇员在公司达到一定工作年限或满足其他条件，可凭该认股权证按事先约定价格（一般低于当期股票发行价格或市场价格）认购公司股票；或者向达到一定工作年限或满足其他条件的雇员，按当期市场价格的一定折价转让本企业持有的其他公司（包括外国公司）的股票等有价证券；或者按一定比例为该雇员负担其进行股票等有价证券的投资。运用股票期权进行税收筹划应从购入和出售两个环节考虑：购入雇员以上述不同方式认购股票等有价证券而从雇主取得各类折扣或补贴实质上属于公司对雇员的一项奖励。关于折扣或补贴的个人所得税问题，国税发[１９９８]００９号文件明确：在中国负有纳税义务的个人（包括在中国境内有住所和无住所个人）认购股票等有价证券，因其受雇期间的表现或业绩，从其雇主以不同形式取得的折扣或补贴（指雇员实际支付的股票等有价证券的认购价格低于当期发行价格或市场价格的数额），属于该个人因受雇而取得的工资、薪金所得，应在雇员实际认购股票等有价证券时，按照《中华人民共和国个人所得税法》（以下称税法）及其实施条例和其他有关规定计算缴纳个人所得税。如果个人认购股票等有价证券而从雇主取得的折扣或补贴，在计算缴纳个人所得税时，因一次收入较多，全部计入当月工资、薪金所得计算缴纳个人所得税有困难的，可在报经当地主管税务机关批准后，自其实际认购股票等有价证券的当月起，在不超过６个月的期限内平均分月计入工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。根据国税发[１９９６]２０６号文件曾对雇员一次取得单位发放的数月奖金或年终加薪的个人所得税计算问题作过明确，要求数月的奖金在一个月发放，需单独作为一个月的所得计算纳税，不能平均分摊到各月计算。对此，纳税人可利用股票期权进行筹划。 例如，瑞风公司管理人员张亮于２００３年７月取得本月工资奖金１６００元，同时领取上半年奖金１２００００元，则张亮７月份应纳个人所得税额为：[（１６００－８００）×１０％－２５]＋（１２００００×４５％－１５３７５）＝３８６８０（元）。但是 2005 年 1 月 1 日后，根据国税发[2005]9 号文件，上述计税方法发生了变化，应并入当月工资统一计算纳税。（1600+120000-800）×45%-15375＝38985 元。如果公司采取股票期权，将张亮应得的６个月奖金１２００００元，作为购买股票的“补贴”（即以低于市场价格１２００００元购入），则张亮的该项“补贴”可以按６个月分摊，并入７月至１２月份的工资薪金收入计算个人所得税，从而适用较低税率以降低税负，除此之外，还起到递延纳税的效果。出售个人在认购股票等有价证券后再转让所取得的所得，属于税法及其实施条例规定的股票等有价证券转让所得。为配合企业改制，促进股票市场的稳健发展，现行税法规定，对个人转让上市公司股票取得的所得暂免征收个人所得税。对于员工低价取得非上市公司的股权而获得的“补贴”，应作为工资薪金所得按照国税发【１ 48９９８】００９号文件的规定计算缴纳个人所得税。员工转让持有的股权时，应按“财产转让所得”征收个人所得税。依据现行税法规定，财产转让所得应以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额确认为应纳税所得额。其中有价证券，为买入价以及买入时按照规定缴纳的有关费用。由于员工低价取得股权时得到的“补贴”已经征收了个人所得税，其在计算“财产转让所得”个人所得税时，允许扣除的股权买入价，应当按照购买时的市价或公允价，而不是实际取得时支付的“低价”，以避免重复征税。关于股票期权，应查询最新文件：《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35 号）为做好日后转让股权的扣除申报工作，纳税人或扣缴义务人应将纳税人认购的股票等有价证券的种类、数量、认购价格、市场价格（包括国际市场价格）等情况及有关的证明材料和计税过程一并报当地主管税务机关审核，并将其留存备查。财产转移的营业税避税筹划[案例]瑞昌市有两家中外合资企业，分别为“何兴房地产开发公司（以下简称‘何兴公司’）”、“华兴商贸公司（以下简称‘华兴公司’）”。两企业中方及外方均为同一出资人，两企业中外方出资比例均为 2：8.何兴公司注册资本 8000 万元，华兴公司注册资本 40000 万元。何兴公司主要从事房地产开发业务，华兴公司主要经营商品流通、房产租赁、娱乐业等。为适应经营业务的需要，华兴公司于 2000 年 8 月，投资兴建一幢综合大楼。由于华兴公司没有建房资质，并以何兴公司的名义投资兴建。由华兴公司将所需资金转至何兴公司银行账户，两公司均作“往来”账处理。至 2001 年 11 月份，大厦已建成且装修完毕，并于当月办理竣工决算手续。这里，由于何兴公司自己没有施工队伍，全部建筑工程均由其他建筑公司承建，建筑安装业营业税已由建筑公司和安装公司缴纳，何兴公司根据建筑安装业发票作为在建工程入账的原始凭证。截至工程竣工日止，何兴公司“在建工程—华兴大厦”总金额达 20．5 亿元。[存在问题] 目前，何兴公司需要将在建工程转至华兴公司名下，但在税收上却遇到了难题：何兴公司和华兴公司是两个独立的企业法人，华兴大厦的财产所有权归属于何兴公司，如果要转移至华兴公司名下，需要按“销售不动产”税目缴纳一道 5％的营业税。按当地规定的成本利润率 10％计算：应纳营业税＝20．5×（1＋10％）÷（1－5％）×5％≈1．19（亿元）[筹划分析] 这是笔者在瑞昌市授课时，该公司财务人员向笔者反映的真实情况。现在，让我们一起来分析一下何兴公司和华兴公司的上述业务。如果，华兴公司委托何兴公司代建房，那么何兴公司就无需缴纳 1．19 亿元的营业税，而只需按照手续费收入缴纳营业税即可。根据现行税法的有关规定，房屋开发公司承办国家机关、企事业单位的统建房，如委托建房单位能提供土地使用权证书和有关部门的建设项目批准书以及基建计划，且房屋开发公司（即受托方）不垫付资金，同时符合“其他代理服务”条件的，对房屋开发公司取得的手续费收入按“服务业”税目计征营业税，否则，应全额按“销售不动产”计征营业税。其中所说的“其他代理业务”是指受托方与委托方实行全额结算（原票转交），只向委托方收取手续费的业务。[筹划思路] 华兴公司应当于 2000 年 8 月份与何兴公司签订一份“委托代建”合同，然后由华兴公司直接将工程款支付给施工单位，施工单位将发票直接开给华兴公司，由何兴公司将发票转交给华兴公司。华兴公司据此作“在建工程”入账即可。 49可是，笔者在得知这一消息时，已是 2001 年 12 月中旬。现在还可以进行筹划吗？回答是肯定的。[操作方法] 国税发（1993）149 号文件规定，以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税。但转让该项股权，应按“销售不动产”税目征税。根据这一规定，如果何兴公司以该项不动产对华兴公司进行股权投资，则无需缴纳营业税。更何况，何兴公司与华兴公司的投资者均为同一出资人，根本无需进行股权转让。这样，何兴公司就可免除 1．19 亿元的营业税。 何兴公司只需与华兴公司签订一份投资合同，并作如下账务处理：借：长期股权投资——华兴公司 2050000000贷：固定资产——华兴大厦 2050000000以不动产投资的纳税筹划在实际操作中切实可行，纳税人应当运用这一政策精心筹划，以降低税负。站在完善税收政策的角度，笔者认为这一政策有失公允，亟需修改和完善。[特别提示] 以不动产投资入股，其缴纳“销售不动产”营业税的纳税环节不应规定为股权转让时，而应确定为不动产所有权转让时。其理由如下：第一，与“销售不动产”营业税税目的规定不符。《营业税暂行条例实施细则》第四条规定，销售不动产是指有偿转让不动产所有权的行为。按照《中华人民共和国城市房地产管理法》的规定，房地产转让，是指房地产权利人通过买卖、赠与或者其他合法方式（如对外投资）将其房地产转移给他人的行为。房地产转让，应当首先签订书面合同，然后到房地产管理部门办理房产权属变更手续。房地产转让时，房屋的所有权同时转让。由此可见，单位以不动产投资入股，其实质是以不动产的所有权换取被投资企业的股权，投资方可以按照其在被投资企业所占的股份享有权益或承担责任。投资后，被投资方享有房产的所有权，即享有该房产占有、使用、收益和处分的四项权利。从财务处理的角度来看，投资后，投资方账面的不动产即“消失”，而由被投资方按照“接受投资的固定资产”的计价原则确认该项固定资产，并可按规定提取折旧。由此可以得到结论，单位以不动产对外投资是有偿（获得股权，可以享有被投资方利润分配）转让不动产的行为，应在不动产转让时按照评估价计征营业税。第二，与捐赠不动产征收营业税的规定不符。国税发（1993）149 号文件规定，单位以不动产对外捐赠，应视同销售征收营业税。以不动产对外投资和以不动产对外捐赠，都是有偿或视同有偿转让不动产所有权的行为，对后者征收营业税，而前者不征，有失公允。第三，与房产投资征收契税的规定不符。契税法[财农税字（1991）38 号]规定，以房产作价投资或作股权转让的行为，应视同房屋买卖，由产权承受方缴纳契税。纳税人应当持契税完税凭证和其他规定的文件材料，依法向土地管理部门、房产管理部门办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。由此可见，以房产作价投资应视同房屋买卖征收契税，却不视同房屋销售征收营业税。对同一性质的房产交易作出不同的税收规定，不符合情理。第四，与房产投资征收企业所得税的规定不符。国税发（2000）118 号文件规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并接规定计算确认资产转让所得或损失。以不动产对外投资，在投资环节“视同销售”，征收企业所得税，却不“视同销售”征收营业税，同是国家税务总局文件，两者自相矛盾。 50第五，对股权转让收入征收营业税在操作上难以到位。首先，按照现行税法的规定，除金融部门转让股票（金融商品）征收营业税外，其他股权转让均不征收营业税。对不动产投资换取的股权在转让时征收营业税，没有相应的税目，不属于营业税的征税范围；其次，企业享有的股权由于共同承担风险，可能会由于被投资方企业的亏损而逐渐减少，甚至得不到被投资方的清算分配。股权转让价格高于、等于、低于房产投资时的评估价或者为零的情况均会存在，在股权转让环节征收营业税会导致税收流失；再次，股权转让的时间具有不确定性，企业如果长期持有股权不转让，将导致营业税无法征收。在该政策尚未调整之前，纳税人可运用这一政策进行筹划。 增值税链条中断处的税收筹划理想的增值税是建立在普遍征收基础上的，各环节前后紧密相连。相互制约，形成一条增值链。任一环节的中断，都会对增值税运行产生不良影响。但作为一个对征管条件要求较高的税种，在实际实施过程中，往往存在着许多困扰征管的因素，如征税范围问题、对小规模纳税人的征税问题等等，造成增值税链条的中断。增值税链条的中断点处为纳税人提供了税收筹划的空间。具体来说，我国税制设计存在两种类型的增值税链条的中断，一种是由于征税范围过窄造成的中断；一种是由于纳税人类别造成的中断。增值税链条的中断，一方面影响了纳税人的决策，有悖于管理当局的政策意图，另一方面也加大了征管成本，降低了税务机关的征管效率。以下分别从两个角度来分析纳税人的税收筹划决策。一、与增值税征税范围有关的税收筹划由于增值税征税范围过窄造成的增值税链条中断又可以细分为两类：一类是属于增值税免税范围；另一类是非增值税应税劳务。两者的共同特点是增值税链条存在中断点，纳税人经营行为存在多种选择。以下仅以工业企业收购废旧物资的税收筹划为例。例如，某造纸厂一年直接收购废纸共计金额 100 万元，再造纸后出售，销售收入 200 万元，仅有电费、水费及少量修理用配件的进项税额可抵扣，购进的水、电费取得的增值税专用发票注明的价款为 35 万元，税金为 6 万元。该企业税负情况如下：增值税销项税额＝200×17％＝34(万元) 增值税进项税额＝6(万元)税负率＝(34－6)÷200＝14％如果该造纸厂将废品收购业务分离出去，成立废旧物资回收公司，依据财税[2001]78 号文件《关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》，自 2001 年 5 月 1 日起，对废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税；生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按 10％计算抵扣进项税额。企业成立回收公司后，收购 100 万元废旧纸，并将收购的废纸加价 10％销售给造纸厂，该环节免征增值税。回收公司：购进废旧纸＝100(万元)销售收入＝100×(1＋10％)＝110(万元)利润＝110－100＝10(万元)造纸厂：增值税销项税额＝200×17％＝34(万元)增值税进项税额＝110×10％＋6＝17(万元)应纳增值税额＝34－17＝17(万元)税负率＝(34－17)÷200＝8．5％显而易见，厂家将收购点改为回收公司的税负要轻，原因就是造纸厂从废旧物资回收公司购进废纸，可抵扣税金 11 万元(110 万元×10％)。需要特别注意的是，设置回收公司会相应地增加工 51商、税务等注册费用和其他有关费用。当节税额和利润额大于上述费用，说明税收筹划是成功的。依据我国的税收政策，农牧联合企业和经营混合销售业务的企业也面临着类似的税收筹划。是否独立设置关联企业则取决于取得的税收利益及利润和企业分立费用的权衡。这三类特殊情况的共同点是增值税链条存在中断点。我国政策设计中，为实现前后环节的连接，都以特定的普通发票发挥增值税专用发票的作用，以普通发票所注明销售额和规定的进项税额扣除率计算应抵扣的进项税额。从纳税人的上述决策过程可队看出，税制设计增加了社会费用支出，减少了社会福利，存在不合理因素。解决上述问题的办法，最根本的是拓宽增值税的征税范围，尽量减少税收优惠，实现各环节的前后衔接。二、两类纳税人连接处的税收筹划对小规模纳税人的征税问题各国都园地制宜采取了一些措施。在小规模纳税人经营活动和一般纳税人经营活动的连接部存在链条的中断点。有的国家直接将小规模纳税人排除在增值税链条之外，有的则通过政策设计实现小规模纳税人和一般纳税人的连接。我国对小规模纳税人采用简易征收办法。通过对工业企业小规模纳税人适用 6％的征收率和对商业企业小规模纳税适用 4％的征收率，基本实现小规模纳税人称一般纳税人税负水平的均衡。同时由税务机关依 6％或者 4％的征收率代开增值税专用发票，从而实现增值税链条的衔接。但若从整个链条角度来看，税收政策设计仍然存在问题。由于税务机关代开发票依据的是 6％或者 4％的征收率，从而使小规模纳税人以前环节已纳增值税无法得到抵扣，事实上造成了增值税的重复征收问题。从我国现行的增值税法规可知，当购货方为增值税一般纳税人时，购买一般纳税人的货物比买小规模纳税人的货物抵扣的进项税额多，因而拓宽了此类纳税人节税空间。 企业组织形式及业务组合的税收筹划现在，企业分立或合并现象已不鲜见。企业内部的业务组合也存在分分合合的现象，如将不同的商品组合在一起销售，或者将本来组合一起的业务拆分开来经营等等。这其中有什么奥妙呢？有分有合调节企业规模税收承担着经济杆杠的功能，针对不同企业、不同行业和不同的产品征税的水平有所差别。因此，从税收筹划的角度讲，不同的企业应采用不同的运筹方法节税。例如，红红小百货有限公司（增值税一般纳税人）２００１年实现销售收入２２５万。由于该公司的小商品多数是从外地小商品市场购进，有的则是直接从个体户的小作坊购进，而这些货主基本上是小规模纳税人，无法从他们那里取得可以抵扣进项税额的增值税专用发票，该公司的增值税负担特别高，一年就缴了２４．７５万元，税负率１１％！２００２年，该公司两个股东分开经营，成立了两个独立核算的经营门市部（小规模纳税人），适用４％的征收率，经营一年下来，两个门市部分别实现销售收入１２０万元和１３０万元，实际缴纳增值税１０万元。红红小百货有限公司通过机构分设，税收负担率下降了７个百分点，经济效益明显提高。又如，春林与春凤兄妹俩在同一条街上各开了一家香烟批发部，年销售额都为１００万元左右。由于他们的营业额都没有达到１８０万元，所以税务机关将他们按小规模纳税人管理，一年４万元的增值税使他们感到不堪重负。２００２年，他们接受了朋友的建议将经营部合二为一，年销售额２００万元自然认定为一般纳税人，税收负担率由４％可以下降为 1.02％。有分有合调节业务项目企业形式上的分与合能为经营者带来经济收益，业务项目上的分与合同样也能给经营者带来好处。现在，商场卖空调往往还负责安装。但是，经营单位同时负责安装空调，属于混合销售，经营单位应就安装收入缴纳１７％的增值税。如果将空调交由安装公司安装（将两项业务分开做），则 52安装收入只要按５％的税率缴纳营业税，两者相差近１２％！为了促进销售，各个商场想方设法吸引消费者。那么，卖空调（５０００元／台）赠热水器（２００元／台）怎样操作？如果在发票上标明“卖一赠一”，则热水器应该视同销售缴纳３４元的增值税，同时商场应代扣个人所得税４０元；如果在开票时将空调与热水器合卖５０００元，则销售单位既达到促销的目的，又节约了税收。先合后分动态运作根据业务发展的需要，长发公司打算进行业务扩张再办一个新的高科技企业。注册税务师对该公司的产品结构进行综合分析之后，建议分支机构先以非独立的形式存在。其理由是，科技含量较高的企业，在组建初期往往会发生较大的费用，从而导致亏损，因此，分支机构以非独立的形式存在，可以将有关费用转移到其他企业中去。当企业进入正常运行之后，适时将分支机构转为独立核算的子公司，这样企业可以在较好的盈利期间享受税收上的优惠。这个思路也可以运用到资产重组活动中。黄河科技开发有限公司预计２００２年实现计税利润５００万元，为了进一步扩大生产能力，２００２年１０月，公司董事会决定以５００万元并购上游原料生产企业———目前正处于亏损状态的春光公司。黄河公司购并了春光公司之后，立即对该企业进行了整顿，对陈旧的机器设备进行修理，对房屋进行了装修，然后以其优质资产３００万元和部分畅销的业务与一外商合资组建了一家中外合资企业。这样操作的结果，不仅消化了企业当年的利润，还为将来的发展奠定了坚实的基础。 企业所得税税前扣除的筹划亏损弥补、技术开发费加计扣除、公益救济性捐赠等都是应当从企业所得税应纳税所得额中扣除的项目。目前，税法对扣除顺序未作明确规定，兼有多项税前扣除项目的企业纳税人可以自由安排扣除项目的顺序，选择税负最低的扣除方案。政策规定《企业所得税暂行条例实施细则》规定，纳税人某一纳税年度发生亏损，准予用以后年度的应纳税所得弥补，１年弥补不足的，可以逐年连续弥补，弥补期最长不得超过５年。国税发[1999]49 号文件规定，国有、集体工业企业及国有、集体企业控股并从事工业生产经营的股份制企业、联营企业（以下称纳税人）发生的技术开发费比上年实际增长１０％（含１０％）以上的，经税务机关审核批准，允许再按技术开发费实际发生额的５０％，抵扣当年度的应纳税所得额。其实际发生额的５０％如大于企业当年应纳税所得额的，可准予抵扣其不超过应纳税所得额的部分；超过部分，当年和以后年度均不再予以抵扣。《企业所得税暂行条例》规定，纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额３％以内的部分，准予扣除。国税函[2002]890 号文件规定，企业等社会力量通过中华社会文化发展基金会对宣传文化事业（文件列举项目）的捐赠，在年度应纳税所得额１０％以内的部分，可在计算应纳税所得额时予以扣除。企业事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过非营利性的社会团体和国家机关（包括中国红十字会）向红十字事业的捐赠（财税[2000]30 号文件）、向农村义务教育的捐赠（财税[2001]103号文件）、向公益性青少年活动场所的捐赠（财税[2000]21 号文件）、向福利性非营利性老年服务机构的捐赠（财税[2000]９７号文件），可以在企业所得税前全额扣除。实例分析林丰公司是国有独资公司、工业企业。2000 年度，该公司经主管税务机关核实亏损 500 万元；2001 年度，账面实现利润 400 万元，当年发生技术开发费 500 万元（比上年增长 30%，可加计扣除 53250 万元）；2002 年度，弥补亏损前的应纳税所得额为 400 万元。方案一：先弥补亏损，再加计扣除技术开发费林丰公司 2001 年度的利润弥补亏损后，应纳税所得额为０，技术开发费不得加计扣除，2000年度未弥补的亏损为１００万元（５００－４００）；2002 年度弥补２０００年度亏损后的应纳税所得额为３００万元（４００－１００），应纳企业所得税９９万元。方案二：先加计扣除技术开发费，再弥补亏损2001 年度加计扣除技术开发费后的所得为１５０万元（４００－２５０），弥补亏损后的应纳税所得额为０，2000 年度未弥补的亏损为 350 万元（500－150）；2002 年度弥补 2000 年度亏损后的应纳税所得额为５０万元（400－350），应纳企业所得税 16.5 万元。方案二比方案一节税 82.5 万元（９９－16.5）。这是因为亏损可以结转以后年度弥补（超过５年弥补期限的除外），而技术开发费加计扣除额不得结转以后年度扣除，所以纳税人在申报企业所得税时应当优先加计扣除技术开发费。我们再来看一个例子：顺达公司是国有企业控股的工业生产企业，２００２年度账面实现利润１８０万元，当年发生技术开发费３００万元（比上年实际增长２０％，可加计扣除１５０万元），在营业外支出中列支通过中华社会文化发展基金会对重点文物保护单位的捐赠３０万元。方案一：先加计扣除技术开发费，再扣除公益救济性捐赠加计扣除技术开发费后的所得为３０万元（１８０－１５０），可在税前扣除的公益救济性捐赠额＝（３０＋３０）×１０％＝６（万元），对捐赠进行纳税调整后的应纳税所得额为５４万元（３０＋３０－６），顺达公司应纳企业所得税１７．８２万元。方案二：先扣除公益救济性捐赠，再加计扣除技术开发费捐赠扣除限额＝（１８０＋３０）×１０％＝２１（万元），对捐赠进行纳税调整后的所得为１８９万元（１８０＋３０－２１）。加计扣除技术开发费后的应纳税所得额为３９万元（１８９－１５０），应纳企业所得税１２．８７万元。方案二比方案一节税４．９５万元。这是因为捐赠先扣除，在计算其扣除限额时的基数较大，可以多扣除捐赠额，所以纳税人在申报企业所得税时应当优先扣除公益救济性捐赠。如果纳税人在一年纳税年度内同时发生上述三项扣除，应当先扣除公益救济性捐赠，再加计扣除技术开发费，最后弥补亏损。 纳税也可“事后”筹划发生在纳税义务发生之前的“事前性”，是税收筹划的特性之一。但在税收实践中笔者发现，事前筹划是普遍的，但不是绝对的、纳税义务发生以后的税收筹划也是可能的。一、选择税收优惠期间的筹划案例：某生产性外商投资企业 2002 年 8 月开业。当年获得利润 200 万元。政策：《外商投资企业和外国企业企业所得税法实施细则》规定，“外商投资企业于年度中间开业，当年获得利润而实际生产经营期不足六个月的，可以选择从下一年度起计算免征、减征企业所得税的期限；但企业当年所获得的利润，应当依照税法规定缴纳所得税。”筹划：如果企业预测以后年度的盈利水平将大大超过 2002 年，可选择从下一年度起享受减免税优惠；如果企业预测以后年度盈利水平不高或者可能发生亏损，就应当选择从 2002 年度开始享受减免税优惠。二、成本、费用结转以后年度扣除的筹划案例一：某工效挂钩企业 1997 年度以前形成工资基金结余 300 万元，1998 年度以后形成工资基金结余 500 万元。 2002 年度有关部门核定提取的工资总额为 1200 万元，实际支出 1300 万元， 54即必须动用工资基金结余 100 万元。政策：国税发[1998]86 号文件规定：从 1998 午度起，经批准实行丁效挂钩办法的企业，经主管税务机关审核，其实际发放的工资额可在当年企业所得税前扣除。企业按批准时工效挂钩办法提取的工资额超过实际发放的工资额部分，不得在企业所得税前扣除；超过部分用于建立工资储备基金，以后年度实际发放时，任企业所得税前据实扣除。筹划：企业 1997 年度以前形成的工资基金结余已经在税前扣除，在动用时不必进行纳税调整、企业 1998 年度以后形成的工资基金结余尚未在税前列支(在形成年度应当申报调整增加应纳税所得额)，在动用时，应当申报调减动用年度的应纳税所得额。因此在申报 2002 年度企业所得税时，如果企业需要少缴企业所得税，应当申报动用 1998 年度以后形成的工资基金结余；如果企业 2002年度享受减免税优惠或者需要在税前弥补亏损、应当申报动用 1997 年度以前形成的工资基金结余。案例二：某企业 2001 年度支出广告费 800 万元，税法规定允许在税前扣除 200 万元；2002 年度支出广告费 100 万元，税法规定允许在税前扣除 300 万元。政策：《企业所得税税前扣除办法》规定：“纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售(营业)收入 2％的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。”筹划：该企业 2001 年度多支出的 600 万元广告费可元限期结转以后年度扣除，在申报 2002 年度企业所得税时，企业根据实际情况，可以申请结转扣除广告费 200 万元，也可以不申请扣除，继续向以后年度结转扣除，其筹划思路与案例一相同。三、投资收益弥补亏损的筹划案例：某企业(企业所得税适用税率为 33％)；2002 年度发生亏损 50 万元，从 A 企业(税率为24％)分回税后投资收益 80 万元。从 B 企业(税率为 15％)分回税后投资收益 40 万元。政策：财税[1997]22 号文件规定：“为了简化计算，企业发生亏损，对其从被投资方分回的投资收益(包括股启、红利、联营分利等)允许不再还原为税前利润，而直接用于弥补亏损，剩余部分再按有关规定补税。”筹划：在申报 2002 年度企业所得时，企业应当先将适用税率较低的 B 企业分回的税后投资收益用于弥补亏损，剩余部分用适用税率较高的 A 企业分回的税后投资收益弥补亏损。需要说明的是，“事后筹划”的存在，主要是因为已经发生的纳税义务所适用的税收政策具有选择性造成的，其空间相对较小，而且“事后筹划”的有关事项在事前也是应当能够预测和筹划的，所以事后筹划并不影响税收筹划的事前性。分公司是否独立办理了营业执照？如果有，增值税和所得税都要独立申报，如果没有，增值税由开票人申报（即如果发票上开票人是总公司，就由总公司申报），所得税要看分公司是否独立核算，如果独立核算，由分公司申报，如果不独立核算，由总公司汇总申报。地税申报的税金有：营业税、城建税、教育费附加、个人所得税、印花税、房产税、土地使用税、车船使用税。方法/步骤（1）每月 7 号前，申报个人所得税。（2）每月 15 号前，申报营业税、城建税、教育费附加、地方教育费附加。（3）印花税，年底时申报一次（全年的）。（4）房产税、土地使用税，每年 4 月 15 号前、10 月 15 号前申报。但是，各地税务要求不一样，按照单位主管税务局要求的期限进行申报。（5）车船使用税，每年 4 月份申报缴纳。各地税务要求也不一样，按照单位主管税务局要求的期限进行申报。（6）如果没有发生税金，也要按时进行零申报。 55（7）纳税申报方式：网上申报和上门申报。如果网上申报，直接登陆当地地税局网站，进入纳税申报系统，输入税务代码、密码后进行申报就行了。如果是上门申报，填写纳税申报表，报送主管税务局就行了。国税申报的税金主要有：增值税、所得税。（1）每月 15 号前申报增值税。（2）每季度末下月的 15 号前申报所得税。（3）国税纳税申报比较复杂，需要安装网上纳税申报系统，一般国税都要对申报单位进行培训的。 利用签订合同进行的营业税避税筹划只要税法在纳税人、行业、地区等方面存在着差异，就存在税收筹划的空间。 根据《营业税问题解答（之一）的通知》[国税函发（1995）156 号]第七条的规定，工程承包公司与建设单位签订承包合同的建筑安装工程业务，无论其是否参与施工，均应按“建筑业”税目征收营业税，工程承包公司不与建设单位签订建筑安装工程承包合同，只是负责工程的组织协调，对工程承包公司的此项业务则按“服务业”税目征收营业税。 这条规定就给工程承包公司提供了税收筹划的可能。 [案例 1] 建设单位甲有一工程找一施工单位承建，在工程承包公司乙的组织安排下，施工单位丙最后中标，这时，若施工单位丙与建设单位甲签订承包合同，合同金额为 300 万元，建设单位甲支付给工程承包公司乙 20 万元的中介服务费，工程承包公司乙应纳营业税（城建税等附加暂不计算）20 万元×5％＝10000 元。 [筹划分析] 若工程承包公司乙与建设单位甲直接签订合同，合同金额为 320 万元，再把工程转包给施工单位丙，完工后，乙向丙支付工程款 300 万元。 这样，根据营业税暂行条例第五条第（三）款“建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额”的规定，工程承包公司乙应纳营业税（320－300）×3％＝6000 元。 [筹划结果] 因此，工程承包公司乙通过这种方式签订合同可少缴 4000 元的营业税。 工程承包公司是否与建设单位签订承包合同，将适用不同的税率。 具体说，若承包公司与建设单位签订承包合同，则适用建筑业 3％的税率；若不签订承包合同，则适用服务业 5％的税率。适用税率的不同，为进行税收筹划提供了很好的契机。 [案例 2] 南京峰晶实业公司有一工程需找一施工单位承建。在工程承包公司南京鲁风建筑工程公司的组织安排下，施工单位南京新陵建筑工程公司最后中标，于是，南京峰晶实业公司与南京新陵建筑工程公司签订了承包合同，合同金额为 200 万元。 另外，南京峰晶实业公司还支付给南京鲁风建筑工程公司 10 万元的服务费用。此时，南京鲁风建筑工程公司应纳营业税（适用服务业税率）为： 10 万元×5％＝5000 元。 [筹划分析] 若南京鲁风建筑工程公司进行筹划，让南京峰晶实业公司直接和自己签订合同，合同金额为210 万元。然后，南京鲁风建筑工程公司再把该工程转包给南京新陵建筑工程公司。完工后，南京 56鲁风建筑工程公司向南京新陵建筑工程公司支付价款 200 万元。 [筹划结果] 这样，南京鲁风建筑工程公司应缴纳营业税（适用建筑业税率）： （210 万元－200 万元）×3％＝3000 元。 于是，通过筹划，南京峰晶实业公司可少缴 2000 元的税款。一、小规模纳税人的增值税征收率 3％．所得税税率：一般企业所得税的税率为 25%,符合条件的小型微利企业，减按 20%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按 15％的税率征收企业所得税。二、企业所得税计算不是按营业收入的 25%收，而是按利润（应税所得额）25％征收．1、所得税的征收方式有两种：查帐征收和核定征收。2、如果属于核定征收的，按收入计算缴纳所得税。计算公式：应交所得税=收入总额*税务核定的应税所得率*所得税税率应税所得率各地各行业不同在 5％至 15 之间3、如果属于查帐征收的，按利润计算缴纳所得税。计算公式：应交所得税=利润总额*所得税税率1、企业所得税目前有两种征收方式：查账征收与核定应税所得率征收。查账征收：适用财务会计核算规范的企业，按收入减成本费用后的利润找适用税率，计算缴纳企业所得税。核定应税所得率征收：是对能够正确核算收入而不能正确核算成本费用的企业适用。2、查账征收与核定应税所得率征收，关键是看企业的利润率与核定应税所得率谁高，如果是利润率高，实行核定应税所得率征收就会少缴税，否则就会多缴税。比如：企业经营收入 100 万元，成本费用 50 万元，流转环节税金 10 万元，利润率为 40%，假如核定应税所得率为 25%。查账征收的企业所得税=（收入-成本费用-流转环节税金）×税率=（100-50-10）×25%=10 万元。核定应税所得率征收的企业所得税=收入×核定应税所得率×税率=100×25%×25%=6.25 万元； 两者相差 3.75 万元，主要就是取决于你的利润率 40%高于核定应税所得率 25%的原因。3、如果企业财务核算制度不键全，不能正确核算成本费用的，税务部门肯定是要实行核定应税所得率方式征收。如果企业的利润率低于核定应税所得率的话，建议按规定做好财务会计核算工作，争取查账征收（可以少缴税），否则实行核定应税所得率方式征收对有利。 筹资与投资的纳税筹划1．资金筹集的纳税筹划对任何一个企业来说，筹资是其进行一系列经营活动的先决条件。不能筹集到一定数量的资金，就不能取得预期的经济效益。筹资作为一个相对独立的行为，其对企业经营理财业绩的影响，主要是通过资本结构的变动而发生作用的。因而，分析筹资中的纳税筹划时，应着重考察两个方面；资本结构的变动究竟是怎样对企业业绩和税负产生影响的；企业应当如何组织资本结构的配置，才能在节税的同时实现所有者税后收益最大化的目标。资本结构是由等资方式决定的，不同的筹资方式，形成不同的税前、税后资金成本。企业筹资方式主要有：向银行借款、向非金融机构或企业借款、企业内部集资、企业自我积累、向社会发行债券 57和股票等。一般来说，企业以自我积累方式筹资所承受的税收负担要重于向金融机构贷款所承受的税收负担，贷款融资所承受的税收负担要重于企业间拆借所承受的税收负担，企业间拆借资金的税收负担要重于企业内部集资的税收负担。这是因为；从资金的实际拥有或对资金风险负责的角度看，自我积累方法最大，企业内部集资入股方法最小。因此，它们承担的税负也就相应地随之变化。从纳税筹划角度看，企业内部集资和企业 2 间拆借资金方式产生的效果最好，金融机构贷款次之，自我积累方法效果最差。这是因为；通过企业的内部融资和企业之间拆借资金，这两种融资行为涉及到的人员和机构较多，容易寻求降低融资成本、提高投资规模效益的途径。金融机构贷款次之，但企业仍可利用与金融机构待殊的业务联系实现一定规模的减轻税负的目的。自我积累方式由于资金的占有和使用融为一体，税收难以分割或抵销，因而难于进行纳税筹划。（1）不同筹资方案的税负比较以下仅以负债筹资与权益筹资（即发行股票）为例，对不同筹资方案的税负影响加以比较。企业的资金来源除资本金外，主要就是负债，具体又包括长期负债和短期负债两种。其中长期负债与资本的构成关系，通常称之为资本结构。资本结构，特别是负债比率合理与否，不仅制约着企业风险、成本的大小，而且在相当大的程度上影响着企业的税收负担以及企业权益资本收益实现的水平。负债融资的财务杠杆效应主要体现在节税及提高权益资本收益率（包括税前和税后）等方面。其中节税功能反映为负债利息记人财务费用报减应税所得额，从而相对减少应纳税额。在息税前收益（支付利息和所得税前的收益）不低于负债成本总额的前提下，负债比率越高，额度越大，其节税效果就越显著。当然，负债最重要的杠杆作用在于提高权益资本的收益水平及普通股的每股盈余（税后）方面。（2）筹资中纳税筹划的一些特殊问题①租赁的纳税筹划租赁作为一种特殊的筹资方式，在市场经济中的运用日益广泛。租赁过程中的纳税筹划，对于减轻企业税负具有重要意义。对承租人来说，租赁既可避免因长期拥有机器设备而承担资金占用和经营风险，又可通过支付租金的方式，冲减企业的计税所得额，减轻所得税税负。对出租人来说，出租既可免去为使用和管理机器所需的投入，又可以获得租金收入。此外，机器设备租金收入按 5％缴纳营业税，其税收负担较产品销售收入缴纳的增值税为低。当出租人与承租人同属一个企业集团时，租赁可使其直接、公开地将资产从一个企业转给另一个企业，从而达到转移收入与利润、减轻税负的目的。例如，国内某企业集团内部的甲企业某项生产线价值 200 万元，未出租前，该设备每年生产产品的利润为 24 万元，所得税适用税率为 33％，即年应纳税额为 7 92 万元（24 万 X 33％）。现进行纳税筹划后，将该生产线出租给同一集团的乙企业，每年租金收入 15 万元（假设租金水平与出租给独立第三者的水平相一致，符合独立核算原则）。则甲企业将生产线出租后的租金收入应纳营业税 0.75 万元（15 万 X 5％）；而乙企业承租后，在产品利润率不变的情况下，由于租金支出可以减少利润，则该企业年利润额为 9 万元，适用照顾性税率 27％，乙企业年应纳所得税额为 2.43 万元（9 万 X 27％）。因此，租赁后，该企业集团的总体税负由 7.92 万元降低到 3.18 万元（0.75＋2.43），节税达 4.74 万元。另外，租赁产生的节税效应，并非只能在同一利益集团内部实现，即使在专门租赁公司提供租赁设备的情况下，承租人仍可获得减轻税负的好处。租赁还可以使承租者及时开始正常的生产经营没动，并获得收益。②筹资利息的纳税筹划按现行财务制度规定，企业筹资的利息支出，凡在筹建期间发生的，计入开办费，自企业投产 58营业起，按照不短于五年的期限分期摊销；在生产经营期间发生的。计入财务费用。其中，与购建固定资产或者无形资产有关的，在资产尚未交付使用或者虽已交付使用，但尚未办理竣工决算以前，计人购建资产的价值。众所周知，财务费用可以直接冲抵当期损益，而开办费和固定资产、无形资产价值则须分期摊销。逐步冲减当期损益。因此，为了实现纳税筹划，企业应尽可能加大筹资利息支出计入财务费用的份领, 缩短筹建期和资产的购建周期。2．企业投资的纳税筹划投资通常是指投入财力，以期望在未来一个相当长的时期内获得收益的行为。企业在进行投资预测和决策时，首先要考虑投资所获得的收益、其次要考虑所获收益中属于本企业的有多少。对投资者来说，税收是投资收益的减项，应缴税款的多少，直接影响投资者的最终收益。因此，有必要进行企业投资中的纳税筹划。（1）固定资产投资的纳税筹划固定资产投资具有耗资多、时间长、风险大等特点，其纳税筹划主要包括以下几方面；①利用固定资产投资方向调节税的优惠政策。为了贯彻国家产业政策、控制投资规模，引导投资方向，调整投资结构，国家开征了固定资产投资方向调节税。按照国家的产业政策，根据投资项目的性质，建设规模是否合理，本着长线产品与短线产品有别、生产性投资与非生产性投资有别、基本建设与更新改造和单纯设备购置有别的原则，固定资产投资方向调节税设置差别税率。税率档次分为；0、5％、10％、15％、30％等五个档次。企业在进行固定资产投资时，可以按照政策导向，选择固定资产投资方向调节税税率较低的方案。这样，既实现了纳税筹划，又符合国家的产业政策，是值得鼓励的行为。②投资于固定资产可以享受折旧抵税的优惠待遇，减轻所得税税负。众所周知，加大成本会减少利润，从而使所得税减少。如果不提折旧，企业的所得税将会增加许多。企业进行固定资产投资，于资产使用期内可以分期计提折旧。折旧可以起到减少税负的作用。这种作用称之为“折旧税抵”或“税收档板”。③在投资回收期内，如果税制发生变化，也会影响前期投资收益的实现。这就是说，投资者在进行投资时，不仅要考虑现行税制的影响，还要考虑到税制改革趋势对投资的影响。从世界税制改革的实践看，按照对购入固定资产的不同处置原则，可以把增值税分为三种类型：生产型、收入型、消费型。生产型是指对购入固定资产不允许扣除，其折旧额作为增值额的一部分据以课税。由于这种增值额是以国民生产总值的口径计算出来的，因而称为生产型增值税。收入型是指对购入固定资产允许按固定资产的使用年限分期扣减，即从上述增值额中减去当期折旧，据以课税。由于这种增值额是以国民收入的口径计算出来的，因而称为收入型增值税。消费型是指对当期购进的固定资产总额允许从当期增值额中一次扣减，这等于只对消费品课税，因而称为消费到增值税。三种类型的增值税，按税基大小区分，依次为：生产型最大，收入型次之，消费型最小。我国现行增值税属生产型，与世界上大多数国家实行的消费型增值税不同。考虑我国的具体国情，近期内实行收入到增值税应是可行的方案、因此，在进行固定资产投资的纳税筹划时，必须结合税制改革的趋势，以使固定资产投资额于税基中得以最大限度的扣除。（2）通过在投资总额中压缩注册资本比例，实现纳税筹划。增加贷款所支付的借款利息，可以列入被投资企业的期间费用，而节省所得税支出，同时可以减少投资风险，享受财务杠杆利益。例如，某企业注册资本 600 万元，投资总额为 1000 万元，不足资金 400 万元，于是向银行贷款解决。假定其借款年息40万元，当年税前利润100万元。由于在投资总额中注册资本比例压缩为60％，这意味着企业有如下税收利益；一是将借入资本利息 40 万元作为税前扣除金额，缩小了所得税税基，假定所得税税率 33％，即可节税 13．2 万元；二是分配利润时，由于按股权分配，既能减少 59投资风除，又能享受财务杠杆利益。（3）通过出资方式及资产评估进行纳税筹划。在投资方式中，应选择设备投资和无形资产投资，而不应选择货币资金投资方式。原因是：第一，设备投资其折旧费可以作为税前扣除项目，缩小所得税税基；无形资产摊销费也可以作为管理费用税前扣除，减小所得税税基。第二，用设备投资，在投资资产计价中，可以通过资产评估提高设备价值。实物资产和无形资产于产权变动时，必须进行资产评估。评估的方法主要有重置成本法、现行市价法、收益现值法、清算价格法等。由于计价方法不同，资产评估的价值也将随之不同。在对外投资中，通过选择评估方法，高估资产价值，不仅可以节省投资资本，还可以通过多列折旧费和无形资产摊销费，缩小被投资企业所得税税基，达到节税的目的。（4）在投资期限中，应选择分期投资方式，而不应选择一次性投资方式。我国对中外合资、合作经营企业各方出资期限的规定是；合营各方应当在合营合同中订明出资期限，并且应当按照合营合同规定的期限缴清各自的出资额。合营合同中规定一次缴清出资的，合营各方应当从营业执照签发之日起六个月内缴清；合营合同中规定分期缴付出资的，合营各方第一期出资，不得低于各自认缴出资的 15％，并应在营业执照签发之日起三个月内缴清，其最后一期出资应在营业执照签发 2日起三年内缴清。所以，在投资中尽可能延长投资期限，未到位的资金通过向银行或其他机构贷款解决。如前文所述，企业在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数税前扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。这样就可以缩小所得税税基，达到节税的目的；同时，在企业盈利的情况下，还可实现少投入资本、充分利用财务杠杆效应的目的。 制酒行业消费税的筹划根据国际惯例和我国实际，我国先后对制酒行业的消费税进行了多次补充和完善，2001 年 5月 11 日国家对酒类消费税政策的调整，使酒业大受影响，但仔细研究，其消费税也有筹划的空间。一、制酒行业有关消费税的税收规定根据《消费税征收范围注释》(国税发[1993]第 153 号)和《关于调整酒类产品消费税政策的通知》(财税字[2001]第 84 号)及相关的税收文件，酒分粮食白酒、薯类白酒、黄酒、啤酒、其他酒五类。外购或委托加工已税酒和酒精生产的酒，包括以外购已税白酒加浆降度，用外购已税的不同品种的白酒勾兑的白酒，用曲香、香精对外购已税白酒进行调香、调味以及外购散装白酒装瓶出售等。外购酒及酒精已纳税款或受托方代收代缴税款不予抵扣。二、制酒行业消费税的主要筹划方法1．选择低税率的原料生产酒不同原料生产的酒，消费税的税率是不相同的，粮食白酒最高，薯类白酒次之，其他酒最低。所以，可尽量用其他酒、薯类白酒的原料(如果品、野生植物等)生产酒，少用粮食白酒的原料生产酒。2．选择低税率的工艺生产酒同一种原料生产的工艺不同，其消费税的税率也不同，一般蒸馏法要比过滤方法制出的酒税率高。同样是大米，经加温、糖化、发酵后，采用压榨酿制的酒属黄酒，如果经糖化、发酵后，采用蒸馏方法配制的酒却属于粮食白酒。为了降低税负，在条件许可的情况下，改变旧工艺开发新的流程，尽量采用非蒸馏方法生产酒。另外以白酒为酒基的配制酒、泡制酒相对应的税率过高，所以在配制酒、泡制酒(包括制药酒)可尽量用黄酒作酒基。3．尽量生产中、高档酒 60消费税政策调整后，每斤白酒增加 0．5 元消费税(即每吨白酒增加 1000 元消费税)，使目前市场销售价格在5元以下的低档白酒消费税税负大大增加，其中出厂价每斤5元的白酒税负增加10％，每斤 3 元的白酒税负增加 16％，每斤 2 元的白酒税负将增加 20％，如果加上酒厂为减轻税负不得已将产品提价而增加的增值税及地方税附加，低档白酒的税负还要提高。与低档白酒相比，每斤 O．5元的消费税对出厂价格在 15 元以上的中、高档白酒影响却不是很大(税负仅增加 3％)，对价格在50 元以上的高档白酒影响更是微乎其微。为了减轻税负，企业由生产低档酒改为生产中、高档酒也势在必行。4．尽量少采用外购委托加工已税酒和酒精生产酒由于外购、委托加工已税酒和酒精所含消费税不能抵扣，所以应减少和委托加工酒生产酒的行为。解决途径有两条：一是扩大生产规模，自己生产；二是合并有这种生产能力的企业，实现优势互补，同时又获得税收利益。白酒行业上规模、上档次的生产尤其重要。例如某瓶装酒生产企业 A，过去一直从另一白酒生产企业 B 购进粮食类白酒生产瓶装酒。年购进白酒 1000 吨，白酒的价格为 3 元／斤。如果瓶装酒厂兼并白酒生产厂，年超额负担为 100 万元。如果 A 仍需外购白酒生产瓶装酒，A 兼并 B 是否有利?分析：酒类消费税未调整前，A 从 B 处购进的白酒所含的消费税可按当期生产领用的数量相对应的消费税抵当期应纳的消费税。税收政策调整后，取消了该项优惠。如果不合并，A 每年应纳消费税为：1000×1000×2×3×25％十 1000×1000× 2×0．5＝250(万元)如果 A 兼并 B，B 与 A 就是同一企业，B 生产白酒再由 A 生产瓶装酒，属于连续生产应税消费品，前一自产过程可免征消费税。虽然年增加了超额负担 100 万元，但还是可获得税收利益 250-100＝150(万元)。所以，A 选择兼并 B 企业的经营方式更有利。营改增后，小规模纳税人税率/征收率再也不是只有 3%了，而是有两种：3%和 5%，小规模纳税人的征收率为 3%和 5%(原建筑业、文化体育业营业税税率为 3%，金融业、销售不动产、转让无形资产营业税税率为 5%，娱乐业营业税税率为 5%~20%)。小规模纳税人适用 5%征收率的情况（一）小规模纳税人销售其取得（不含自建）的不动产（不含个体工商户销售购买的住房和其他个人销售不动产），应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照 5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。（二）小规模纳税人销售其自建的不动产，应以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。（三）房地产开发企业中的小规模纳税人，销售自行开发的房地产项目，按照 5%的征收率计税。（四）其他个人销售其取得（不含自建）的不动产（不含其购买的住房），应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照 5%的征收率计算应纳税额。（五）小规模纳税人出租其取得的不动产（不含个人出租住房），应按照 5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租与机构所在地不在同一县（市）的不动产，应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。（六）其他个人出租其取得的不动产（不含住房），应按照 5%的征收率计算应纳税额。（七）个人出租住房，应按照 5%的征收率减按 1.5%计算应纳税额。 61（八）个人将购买不足 2 年的住房对外销售的，按照 5%的征收率全额缴纳增值税；个人将购买 2 年以上（含 2 年）的住房对外销售的，免征增值税。上述政策适用于北京市、上海市、广州市和深圳市之外的地区。小规模纳税人适用 3%征收率的情况（一）试点纳税人中的小规模纳税人跨县（市）提供建筑服务，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照 3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。（二）其他服务小规模纳税人。 外资生产型企业税收策划案例某企业为外商投资企业，企业的基本情况如下：该企业为 94 年 1 月 1 日以前成立的生产型外商独资企业，为增值税小规模纳税人，生产产品市场占有率极高，产品增值率可达 50%以上，经发局核定内、外销售比例为 30%：70%，资产状况良好，在国内有多家关联公司，存在大范围的关联交易。接受委托后，我们首先对企业进行了税务审计，主要关注企业生产经营过程中的涉税事项，及有关税收政策的执行情况，初步发现该企业存在以下税收方面问题：1、关联公司间销售原材料未纳增值税；2、关联公司间互相代卖产品未计增值税；3、内、外销比例极其不合理，已与核定比例严重相违背；4、大量现金收入未入账，销售收入的认定以开出发票时间为准，存在大量已实现销售而未开发票的产品；5、在税前列支关联公司管理费用及总机构管理费；6、会计核算科目设置不尽合理。1997、1998 两年由于上述 1、2 项问题的存在，在税务部门进行检查时，该公司被查补增值税高达 800 余万元，罚款 50 余万元。针对上述问题，我们进行以下策划：1、各关联公司间销售原材料、互相代销产成品，由于只有该公司为小规模纳税人，其余关联公司均为一般纳税人，该公司与相关联公司之间的销售对集团公司来说实际增值税率为关联交易额的 11%。由于产品增值率高，该公司管理层一直认为，小规模纳税人税负较一般纳税人低，所以，尽管该公司经营规模日益增大，但仍未申请一般纳税人。我们接受委托后，分析了该公司国内采购材料和进口材料的比例；关联交易额占公司销售总额的比例；内、外销比例；国内材料供应商有多少为一般纳税人等内、外部条件，结合国家关于外商投资企业货物出口的政策，向该公司提出调整内、外销比例，尽快申请一般纳税人的建议。采纳该建议后从表面上看该公司成为一般纳税人后税负有所增加，但由于该公司出口产品销售量大, 国内采购材料多，成为一般纳税人后，按国家税务总局“国税发[1999]189 号文件通知”，“老三资”企业自 1999 年 11 月 1 日起可适用“免、抵、退”政策；另外，由于所有关联公司都为一般纳税人， 关联交易对集团公司而言，增值税税负不会增加，因此,从集团公司的角度看该公司的增值税负有了明显下降，而且减少了税务检查带来的罚款，规范了企业的经营行为。这一方案的成功实施将为该集团每年减少增值税约 400-500 万元。2、税务审计中，我们发现该公司国内销售中存在大量现金销售的情况，为了减少纳税额。他们采取现金收入不入账，将入账的收入在已实现销售产品中任意摊薄，或已实现销售的产品不结转收入，任意挂往来，挂发出商品等。致使该公司产品的销售订价具有极大的随意性及销售收入成本 62的不真实性。在过去的几年中，该公司已经出现数起公司职员利用管理层为了少纳税在现金、存货管理中存在的漏洞进行营私舞弊的事件，造成的直接经济损失达数百万元。由于几年来公司产品一直销路良好，回报丰厚，公司也确实利用各种手段少纳了部分税收，所以公司管理层并未意识到管理上存在的漏洞给企业带来的危害和将要造成的损失已远远大于少纳税的金额。针对上述情况，我们给该公司管理层进行各种利、弊的分析及近几年来公司已经出现的问题揭示出公司存在账外账、糊涂账的危害，阐明公司要想将来获得更大的效益，应当付出必须的管理成本，加强各项内部控制制度，该完税的完税，避免公司职员专空子的道理，得到公司管理层的采纳。3、公司在过去的两年中， 由于在所得税前列支总机构及关联公司的费用，无任何凭据，被查补税款及处以罚款共计 10-20 万元。针对此种情况，我们建议该公司在列支境外总机构的管理费用时，完善税务机关要求的各种手续，作为记账凭证的附件，而国内兄弟公司的费用按税法规定是不能在该公司列支的，我们建议其在兄弟公司账上列支。4、通过上述税务审计，结合公司的发展目标和规划， 在会计核算方面，我们也提出了一些建议，如：针对公司“应收账款”的情况，建议设立“坏账准备”科目；公司原来将销售部门发生的费用全部列在管理费用中，我们建议将“销售费用”单独核算等等。从近期的税务部门对该公司1999 年的纳税情况进行检查结果看，通过我们的策划， 该公司 1999 年比 1998 年主动多申报缴纳120 多万元增值税，合理少纳增值税 200 余万元，合理少纳企业所得税 20-30 万元，基本未受到税收处罚，会计核算已规范化，内部控制制度明显完善，管理人员管理目标明确。1999 年公司税后净利润比 1998 年增长 40.5%。分析：该公司原来系用该缴的税隐瞒不报、少报，税务机关查出多少补缴多少的“策略”，致使 95%以上缴纳的税款是由税务机关检查后补缴的，因此除查补税款外,该公司光被处以的罚款就近百万元，公司管理层经过税收检查中反映出的问题，发现自己不仅未少缴反而多缴的事实，开始怀疑自己的税收策略的可行性，遂找到我公司。半年来，经过这我们的税收策划，该公司每月将应缴的税款及时申报入库，同时用足用好税收政策。这样，虽然主动申报入库的税收比以前增加了一百多万元，但税收查补的金额却基本没有了， 税收罚款的情况也自然不存在了，另外，从全集团公司的角度来考虑，还合理少纳了不少税款。 捐赠变投资 双方都受益目前，许多企业已开始准备企业所得税年终汇算清缴工作。一些企业发现自己的应纳税所得额很大，要缴纳大笔的企业所得税。因此，这些企业通常会采取向公益事业捐赠的方式，既合法地减轻了企业所得税税负，又扩大了企业社会影响。其实，要达到上述目的，捐赠并不是惟一有效的方式，如果将捐赠变投资，效果可能更好。大地公司一向热衷于社会公益事业。为了支持某贫困地区的经济建设，在该地投资 200 万元建成了一栋新厂房，于２０００年１２月份通过政府部门将其捐赠给当地从事公益事业的天空公司。这一行为对双方税负有何影响呢？捐赠增加了双方税负为简化分析过程，假定该厂房折旧年限为２０年，报废时无残值、无清理费用及清理收入。捐赠方每年的会计利润额为１０００万元（未扣除捐赠额及其有关的支出），受赠方接受该不动产后预计每年的会计利润额为２００万元。双方除了这笔捐赠再无其他纳税调整事项。天空公司税负：按税法规定，企业接受捐赠的实物资产，要并入当年应纳税所得额，如果当年应纳税所得额为正数，则多支出企业所得税６６万元（２００×３３％）。大地公司税负：相关税法规定，单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产征收营业税。当地税务机关确定的成本利润率为１０％，那么，厂房的计税价格为 200×（１＋10％）÷（１－５％） 63＝231.58（万元）。大地公司应缴纳营业税、城建税及教育费附加合计额为 12.74 万元。按税法规定，上述捐赠在企业年度应纳税所得额３％以内的部分，准予扣除。因此，２０００年度大地公司允许抵扣的捐赠额为（１０００－12.74）×３％＝29.62（万元），应缴纳企业所得税 316.02 万元。投资减轻双方税负这笔捐赠业务使双方的税负都有不同程度的增加。有没有办法使纳税人在无偿资助他人的同时，又能减轻双方的税收负担呢？大地公司可以把该资产以投资而不是捐赠的形式转出，并把每年从天空公司分回的股利再以现金形式捐赠回去。这样既没有改变大地公司捐赠的初衷，又可以使双方都获得节税利益。天空公司节税效益：假如上述条件不变，将厂房协议作价为２００万元作为对天空公司的投资，大地公司占对方总股本的１２％，并假设天空公司每年的税后净利润全部用于分配。天空公司每年提取的折旧额１０万元允许税前扣除，其税后净利润额为１３４万元。由于天空公司分出的股利又能以受赠的形式得到全额补偿，其现金流量和会计利润都没有受到影响。大地公司节税效益：财税[2002]191 号文件规定，以不动产投资入股，参与被投资方利润分配、共担风险的行为不征营业税。转让该项股权，也不征营业税。因此，相对于捐赠，大地公司２０００年度不需要缴纳 12.74 万元的营业税费；但因为没有发生允许税前扣除的公益性捐赠额 29.62 万元，企业本年度要多支出企业所得税 13.09 万元（39.66×３３％）。如果大地公司在２０年后再转让该股权，则无论价格高低与否，都能给自己带来现金流入，且不需缴纳营业税，这是捐赠所无法企及的。自２００１年起，大地公司按持股比例每年均可分回股利 16.08 万元，公司每年通过政府部门将这笔投资收益捐赠给天空公司，因其数额不大，每年均未超过按税法计算的扣除标准，故都可以据实在税前列支。按２０年计算，其可以税前列支的捐赠额达３００多万元。需要说明的是，此时双方已经符合了税法判断的存在关联关系企业的条件。公司必须要有足够的证据证明这笔现金是用于公益性捐赠，否则，很有可能被主管税务机关界定为向关联企业支付不合规定的管理费用，无法税前抵扣。通过以上分析可知，捐赠变投资，天空公司能够多获得６６万元的节税收益；大地公司虽然在２０００年度多支出了企业所得税，但是有效地滞后了营业税纳税时间，增加了可以税前列支的捐赠额，而且把一次性的捐赠变成了长期的援助，无疑更能为企业树立良好的社会形象，为公司形成了一笔宝贵的无形资产。其潜在的市场价值是无法估量的。但是应该注意，对外捐赠是企业一项消耗性支出，不谋求任何回报，也无须承担对方任何责任。投资是一项能给企业带来经济利益的资产，不但参与对方利润分配，而且还要承担对方的经营风险。因此，这种筹划并不是在任何情况下都适用。如果被投资方处于亏损、微利状态，或者被投资方适用的企业所得税率低于投资方，企业就需要进行仔细比较来确定是否采用这一方案。 筹资活动中的所得税筹划筹资作为一个相对独立的行为，对企业经营、理财业绩的影响，主要是通过资本结构的变动而发生作用的。因此，在分析企业筹资的税收筹划时，需要考虑以下两个方面的问题：一是筹资结构的变动对企业经营绩效与整体税负的影响；二是企业应如何合理调整筹资结构，以同时实现节税与所有者总体收益最大化的双重目标。筹资结构是由企业筹资方式决定的，不同的筹资方式，将形成不同的税前、税后资金成本。企业筹资方式主要有：发行股票、吸收直接投资、利用留存收益、向银行借款、利用商业信用、发行公司债券、融资租赁等。其中，通过发行股票、吸收直接投资、利用留存收益等方式筹集的资金属于企业的权益资金，通过向银行借款、利用商业信用、发行公司债券、融资租赁等方式筹集的资金属于负债资金。所有这些筹资方式基本上都可满足企业从事生产经 64营的资金需要。但就税收负担而言，这些筹资方式产生的税收后果却彼此迥异。一、不同筹资方案的税负比较如果仅就税收负担而言，并不考虑企业最优资本结构问题，负债筹资较权益筹资的效果要好。这是因为负债筹资所支付的借款利息等可以在所得税前作为一项财务费用加以扣除，具有一定的抵税作用，能够降低企业的资金成本。而权益筹资所支付的股息等则不能在所得税前扣除，因而所得税税负会相对重一些。下面以负债筹资方式中的向银行借款和权益筹资中的发行股票为例，就有关税收筹划的问题加以说明。例如，某股份有限公司计划筹措 1000 万元资金用于某高科技产品生产线的建设，相应制定了A、B、C 三种筹资方案。假设该公司的资本结构（负债筹资与权益筹资的比例）如下，三种方案的借款年利率都为 8％，企业所得税税率都为 33％，三种方案的息税前利润都为 100 万元。A 方案：全部 1000 万元资金都采用权益筹资方式，即向社会公开发行股票，每股计划发行价格为 2元，共计 500 万股。B 方案：采用负债筹资与权益筹资相结合的方式，向银行借款融资 200 万元，向社会公开发行股票400 万股，每股计划发行价格为 2 元。C 方案：采用负债筹资与权益筹资相结合的方式，但二者适当调整，向银行借款 600 万元，向社会公开发行股票 200 万股，每股计划发行价格为 2 元。三种方案的投资利润率如下表所示：项目 A B C负债资本额(万元) 0 200 600权益资本额(万元) 1000 800 400负债比例 0 20% 60%息税前利润(万元) 100 100 100利息(万元) 0 16 48税前利润(万元) 100 84 52所得税税额(33%) 33 27.72 17.16税后利润 67 56.28 34.84税前投资收益率 10% 10.5% 13%税后投资收益率 6.7% 7.035% 8.71% 从以上可以看出，随着负债筹资比例的提高〔从 0 到 20％到 60％），企业应纳所得税税额呈递减趋势（从 33 万元减为 27．72 万元，再减至 17．16 万元），税后投资收益率呈递增趋势（从 6．7％上升为 7．035％，再上升为 8．71％）。从而显示了负债筹资的节税效应。在上述三种方案中，方案 C 无疑是最佳的税收筹划方案。但是。是否在任何情况下，采用负债筹资方案都是有利的呢？利用筹资无差别点，给出分析企业筹资税收筹划最佳方案的一般方法。所谓筹资无差别点是指两种筹资方式下，每股净利润相等时的息税前利润点。具体计算公式为（不考虑优先股）：[（筹资无差别点－筹资方式 I 的年利息）×（1－税率）]／筹资方式 I 下普通股股份数＝[（筹资无差别点－筹资方式Ⅱ的年利息）×（1－税率）]／筹资方式Ⅱ下普通股股份数。将上表中的有关数据代入公式，负债筹资与权益筹资的无差别点为：[（筹资无差别点－0）×（1－33％）]／500 万股＝[（筹资无差别点－16）×（1－33％）]／400 万股。通过计算求得筹资无差别点为 80（万元）。即当息税前利润为 80 万元时，负债筹资与权益筹资的每股利润相等，当 65息税前利润大于 80 万元时，负债筹资比权益筹资较为有利；当息税前利润小于 80 万元时，则权益筹资较负债筹资有利。另外，在进行负债筹资的所得税税收筹划时，还需注意以下几个问题：1．利息资本化问题。资本性利息支出（如企业开办期间的利息支出、建造固定资产在资产尚未交付使用或者虽已交付使用，但尚未办理竣工决算以前发生的借款利息，等），不得作为费用一次性从应税所得中扣除。而生产经营期间发生的利息支出可计入财务费用。因此，为了实现纳税筹划，企业应尽可能加大筹资利息支出计入财务费用的份额。缩短筹建期和资产的购建周期。2．利息扣除标准问题。我国《企业所得税暂行条例》规定，纳税人在生产经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，包括纳税人之间相互拆借的利息支出，按照不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分准予扣除，超过部分不得在税前扣除。3．关联方借款利息问题。企业从关联方取得的借款金额超过其注册资本 50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。二、租赁的税收筹划租赁作为一种特殊的筹资方式，是指出租人以收取租金为条件，将其资产出租给承租人使用的一种信用业务。租赁可分为两种形式：1．经营性租赁（也称服务租赁），即传统的设备租赁，由出租企业购进设备、工具等，供用户选择使用，出租企业一般收取较高的租金。2．融资性租赁（也称金融租赁），在现代市场经济中运用日益广泛，是融通资金与融通物资相结合的特殊类型的筹资方式。出租企业对承租企业以提供类似信贷资金的方式，按承租企业所要求的规格、型号、性能等条件提供设备，以改善承租企业的生产能力和财务状况。融资租赁应具备以下一条或多条特点：①出租人在租赁期满时将资产的所有权转移给承租人；②承租人有优先承购权；③租赁期间不短于租赁资产有效经济寿命的 75％④最低租赁偿付款的现值不低于租赁资产公平时价的 90％。租赁在企业生产经营中已得到广泛应用，许多专门的租赁公司也应运而生。当前，在企业理财中，租赁已成为借以实现税收筹划的一种重要手段，对于减轻企业税负具有重要意义。对承租人来说，一是承租人只需按期支付租金便可得到所需设备使用权，不必为长期拥有机器设备先垫支资金，避免因短期资金集中支付给企业资金平稳周转造成冲击，以及资金被长期占用或经营不当时承担的风险；二是承租企业支付的租金可以从成本中扣除，具有抵税效应。就出租方而言，出租既可以减少使用与管理机器设备所需追加的投入，又可以获得租金收入，而租金收入适用于税负较低的营业税（税率为 5％），这比产品销售收入所适用的增值税税负（17％）低。当出租人与承租人同属一个企业集团时，租赁可使其直接、公开地将资产从一个企业转给另一个企业，实现利润、费用等的转移，最终达到整个集团税负减轻的目的。例如，某企业集团内部的甲企业某项生产线价值 200 万元，未出租前，该设备每年生产产品的利润为 24 万元，所得税适用税率为 33％，即年应纳税额为 7．92 万元（24 万元× 33％）。现进行纳税筹划后，将该生产线出租给同一集团的乙企业，每年租金收入 15 万元（假设租金水平与出租给独立第三者的水平相一致，符合独立核算原则）。则甲企业将生产线出租后的租金收入应纳营业税 0．75 万元（15 万元× 5％）；而乙企业承租后，在产品利润率不变的情况下（24 万元），由于租金支出可以减少利润，则该企业年利润额为 9 万元，适用照顾性税率 27％（年利润在 3 万元以上 10 万元以下的企业适用 27％的所得税税率），乙企业年应纳所得税额为 2．43 万元（9 万元×27％）。因此，租赁后，该企业集团的总体税负由 7．92 万元降低到 3．18 万元（0．75＋2．43），节税达 4．74 万元。如果甲、乙企业适用的税率差别越大，租金越低，从甲企业转移到乙企业的利 66润越多，税负降低的幅度就越大，整个集团利润率增加的幅度就越大，税收筹划的效果就越好。即使甲、乙企业适用的税率相同，通过租赁也可以达到减轻税负的目的。 选择供货商不能只看节税额企业有一般纳税人和小规模纳税人之分，在采购货物时，选择不同的供货商，企业负担的税负不同。众所周知，在货物不含税价格不变的情况下，取得 17％、6％、4％增值税专用发票和不能取得专用发票时的纳税总额是依次递增的。由于税收成本原因，增值税一般纳税人企业，为了减少因“票”造成的损失，在采购货物时尽量不从小规模纳税人企业进货，如果从小规模纳税人企业进货，也会使劲压价，这种过分的税收成本导向，不利于企业效益的提高。例如：某厂（增值税一般纳税人）2002 年 10 月计划外购一批货物。假设用该批货物生产的产品当月全部销售，售价 50 万元。方案一，从增值税一般纳税人处购入，该货物的不含税价 40 万元，进项税额 6.8 万元，现金流出额 46.8 万元。其应纳税总额为 5.1139 万元，其中增值税 50×17％－6.8＝1.7（万元），城建税及教育费附加 0.17 万元，企业所得税（50－40－0.17）×33％＝3.2439（万元）。方案二，从小规模纳税人处购入，税务机关按 4％征收率代开增值税专用发票，不含税价格为39.4779 万元，进项税额 1.5791 万元，现金流出额 41.057 万元。其应纳税总额为 10.8569 万元，其中增值税 50×17％－1.5791＝6.9209（万元），城建税及教育费附加 0.6921 万元，所得税 3.2439万元。对上述两个方案，如果单一看节税额选择供货方，很容易作出从一般纳税人购进的错误决定。正确的方法应该是从现金净流量、价格折让临界点和其他因素等多方面综合考虑。如果我们运用管理会计学的思想，运用现金流量分析，结论会告诉我们：两种方案的现金净流量相等，从两种企业购买货物没有区别。为什么呢？这里有一个价格折让临界点的问题。价格临界点，就是在售价相同的情况下，能使从小规模企业进货的现金净流量与一般纳税人企业进货的现金净流量相等的进货价位。简单地说，就是购进环节多（少）支出部分等于纳税环节少（多）支付部分。为简化过程，说明道理，我们只考虑销售收入、进货成本、增值税、城建税、教育费附加和所得税，经过测算，会发现两个方案现金净流量相等。所以，选择一般纳税人和选择小规模纳税人没有差别。把两个方案进行比较，方案一的购进环节多付出现金 5.743 万元，纳税环节少缴税金 5.743 万元；方案二的购进环节少付出现金 5.743 万元，纳税环节多缴税金 5.743 万元。结果说明，方案二的购入额 39.4779 万元正处于价格临界点的价位上。再考虑货币资金价值因素，选择小规模纳税人更合理。除了税收的因素，我们还应该重视另一个重要问题，那就是货币是有时间价值的，经过一定时间的投资再投资，货币的总额会有所变化。方案二在采购环节中现金流出量比方案一少 5.743 万元，这部分资金是在下月初申报缴税时流出的，相当于在不增加任何筹资成本、使用费用的情况下，增加了企业投资和再投资的流动资金。从这个角度来看，选择小规模企业更有利于企业节约开支。这个例子说明，税收筹划仅用某一方面的效益标准，很难评价筹划结果的好与坏。需要从筹划面对的整个购销全过程来比较，要用综合效益指标进行比较，单方面、阶段性的比较不能说明问题，有时很可能会得出错误的结论。 租赁企业营业税税务筹划随着市场经济的日益发展和经济业务形式的复杂多样化，我国涌现了大批专门从事租赁业务的 67金融租赁公司和非银行金融机构，租赁业务也逐渐成为一种常见的经营活动方式。它较好地解决了大多数企业特别是中小企业急需设备进行技术改造而又缺乏资金的困难，从而有力地支持了支柱产业和国民经济的快速发展。现代租赁业务按其性质可以分为两种：融资租赁和经营租赁。这两种租赁业务都属于营业税的征税范畴（特殊情况下也缴纳增值税），但由于经营单位的性质不同，其应交营业税的所属税目也不同：只有经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位和经有关部门批准经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业所从事的融资租赁业务，才按“金融保险业”税目中的“融资租赁”项目征收营业税，其他单位从事的融资租赁业务应按“服务业”税目中的“租赁业”项目征收营业税。因此，在进行租赁业务的税务筹划时应首先考虑纳税人的所属类别，然后根据其租赁业务的性质进行纳税筹划。一、经批准从事融资租赁业务单位的营业税税务筹划根据《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函[2000]第 514 号）规定：对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。另外。按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的补充通知》（国税函[2000]第 909 号）的规定：经原对外贸易经济合作部批准的经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业开展的融资租赁业务，与经中国人民银行批准的经营融资租赁业务的内资企业开展的融资租赁业务同样对待，按照融资租赁征收营业税。因此，经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位和经原对外贸易经济合作部批准经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业所从事的融资租赁业务，应按营业税“金融保险业”税目中的“融资租赁”项目计算和缴纳营业税。根据财政部、国家税务总局《关于转发〈国务院关于调整金融保险业税收政策有关问题的通知〉的通知》（财税字[1997]045 号）规定：纳税人经营融资租赁业务，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额，并依此征收营业税。出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费等费用，另外，还包括纳税人为购买出租货物而发生的境外外汇借款利息支出，不包括境内外汇（或人民币）借款的利息支出。但是，为了鼓励出租人购买国产设备，财政部、国家税务总局最近发布的《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16 号，自 2003 年 1 月 1 日起实施）中关于营业额问题第十一条指出：允许扣除的出租货物实际成本包括外汇借款和人民币借款的利息。因此，出租人不论向境外金融机构借款，还是向境内金融和非金融机构借款，其利息支出都可以在税前扣除。这意味着出租人在开展融资租赁业务时拥有了更多的选择权——既可以选择从国外进口设备，也可以选择购买国内设备。因此，出租方可以比较这两种情况下所承担实际成本总额的大小，从而选择税负更轻或综合收益更高的方案。从以上分析看出，融资租赁应交纳营业税的计税依据实际上是扣除成本费用后的净收入，类似于所得税的应税所得额，这与其他行业将营业额全额计税相比无疑是大大有利的。另外，我国税法规定，经营租赁应按营业税“服务业”中的“租赁业”征收营业税，其营业额为向对方收取的全部费用，包括价外收费，不得抵扣成本费用支出。因此，对于企业所拥有的设备，是选择融资租赁还是经营租赁，企业所承受的税负是不一样的，企业可以对这两种方式下的税收负担和综合收益进行比较，从而做出最优选择。具体计算举例如下：2003 年 2 月，A 股份有限公司为进行技术改造，需增加一条自动化流水线，而该市的 S 银行（经人民银行批准经营融资租赁业务）可以提供企业所需的生产线。S 银行按 A 公司的要求设计了 2 套 68方案，详细资料如下：方案一：与 A 公司签订融资租赁合同，明确融资租赁价款为 1200 万元，租赁期为 8 年，B 公司每年年初支付租金 150 万元，合同期满付清租金后，该生产线自动转让给 A 公司，转让价款为 10 万元（残值）。方案二：与 A 公司签订经营租赁合同，租期 8 年，租金总额 1020 万元，B 公司每年年初支付租金127.5 万元，租赁期满，S 银行收回设备。假定收回设备的可变现净值为 200 万元。S 银行可以从境外购入生产线，价值 800 万元，并支付境内外运输费和保险费、安装调试费及税金共计 200 万元，与该生产线有关的境外借款利息为 20 万元；也可以从国内购买到类似生产线，价格为 819 万元（含增值税），境内运输费和安装调试费 20 万元，国内借款利息 15 万元。请分析“银行在两种方案下的各项税负和总收益，并确定该银行从何处购买生产线。（注意：根据有关规定，我国的金融保险业营业税税率从 2001 年起每年降一个百分点，连续 3 年降至 5％，因此，2003 年的税率是 5％）根据方案一，按规定经批准从事的融资租赁业务，应按营业税”金融保险业“中的”融资租赁“征收营业税。1.选择从境外购买：应纳营业税＝[（1200＋10）－（800＋200＋20）]×5％＝9.5（万元）应纳城市维护建设费及教育费附加＝9.5×（7％＋3％）＝0.95（万元）按照现行税法规定，对银行及其它金融组织的融资租赁业务签订的融资租赁合同，应按借款合同征收印花税，对其它企业的融资租赁业务不征印花税。应纳印花税：1200×0.5÷10000＝0.06（万元）所以，S 银行获利是：1200＋10－1020－9.5－0.95－0.06＝179.49（万元）2.选择从境内购买：应纳营业税＝[（1200＋10）－（819＋20＋15）]×5％＝17.8（万元）应纳城市维护建设费及教育费附加＝17.8×（7％＋3％）＝1.78（万元）应纳印花税＝1200×0.5÷10000＝0.06（万元）所以，S 银行获利是：1200＋10－854－17.8－1.78－0.06＝336.36（万元）因此，虽然境外购买设备的实际成本报扣的营业额更多，银行可以少缴一部分营业税费，但选择从国内购买设备的综合收益更高，权衡之下银行应选择从国内购买设备。根据方案二，经营租赁应按其营业额缴纳营业税，不得抵扣成本费用支出。应纳营业税＝1020×5％＝51（万元）应纳城市维护建设费及教育费附加＝51×（7％＋3％）＝5.1（万元）由于租赁合同的印花税率为千分之一，所以：应纳印花税＝1020×1÷1000＝1.02（万元）S 银行获利＝1020＋200－854－51－5.1－1.02＝308.88（万元）因此，S 银行采用融资租赁方式税负更轻，综合收益更高。二、未经批准从事融资租赁业务单位的租赁业务营业税税务筹划我国现有的大部分租赁公司从事的还主要是经营租赁业务，应按服务业的“租赁业”缴纳营业税，如果涉及融资租赁业务，则要根据不同情况确定应缴纳的流转税税种。《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》也规定：除经批准经营融资租赁业务的单位外，其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。所以，未经批准 69的企业在从事融资租赁业务时，可以根据是否转让所有权来规划出不同的方案，从而选择综合收益最大的方案。举例如下：T 公司为商品流通企业，兼营融资租赁业务（未经中国人民银行批准），如同上例，按 A 公司的要求购入一条生产线，价格为 819 万元（含增值税 119 万元），境内运输费和安装调试费 20 万元，国内借款利息 15 万元。有两种方案可以选择：方案一：与 A 公司签订融资租赁合同，明确融资租赁价款为 1200 万元，租赁期为 8 年，A 公司每年年初支付租金 150 万元，合同期满付清租金后，该生产线自动转让给 A 公司，转让价款为 10 万元（残值）。方案二：与 A 公司签订经营租赁合同，租期 8 年，租金总额 1020 万元，A 公司每年年初支付租金127.5 万元，租赁期满，T 公司收回设备。假定收回设备的可变现净值为 200 万元。根据方案一，租赁期满后，设备的所有权转让，按规定应征收增值税，不征营业税。如果 T 公司为增值税一般纳税人，那么该设备的进项税额可以抵扣。T 公司应纳增值税＝1210÷（1＋17％）×17％－119＝56.81（万元）应纳城市维护建设费及教育费附加＝56.81×（7％＋3％）＝5.68（万元）由于征收增值税的融资租赁业务实质上只是一种购销业务，应按购销合同征收万分之三的印花税：应纳印花税＝1200×3÷10000＝0.36（万元）T 公司获利＝1210÷（1＋17％）－700－20－15－5.68－0.36＝293.15（万元）若 T 公司非增值税一般纳税人（即小规模纳税人或非增值税企业），则：T 公司应纳增值税＝1210÷（1＋4％）×4％＝46.54（万元）应纳城市维护建设费及教育费附加＝46.54×（7％＋3％）＝4.65（万元）应纳印花税＝1200×3÷10000＝0.36（万元）T 公司获利＝1210÷（1＋4％）－819－20－15－4.65－0.36＝304.45（万元）对方案二，按规定应纳营业税，不征增值税。应纳营业税＝1020×5％＝51（万元）应纳城市维护建设费及教育费附加＝51×（7％＋3％）＝5.1（万元）按照现行税法规定，对银行及其它金融组织的融资租赁业务签订的融资租赁合同，应按借款合同征收印花税，对其它企业的融资租赁业务不征印花税。所以，T 公司获利是：1020＋200－819－20－15－51－5.1＝309.9（万元）通过比较可知，选择第二种方案（经营租赁）税负轻，获利高。事实上，由于科技的进步，设备的无形损耗会大幅增加，使得收回设备的变现价值会远远低于理论上的“剩余价值”，因此，在选择租赁方式时，应通过计算在企业获利相同情况下设备残值的可变现净值临界点来确定。假定收回残值的可变现净值为 X，当 T 公司为增值税一般纳税人时，令：1020＋X－819－15－20－51－5.1＝293.15解得 X＝183.25（万元）因此，当收回残值的可变现净值超过 183.25 万元时，T 公司应选择方案二，反之应选择方案一。用同样的方法，可求得 T 公司为非增值税一般纳税人时的“X”值为 194.55 万元，即当收回残值的可变现净值超过 194.55 万元时，选择方案二更好，否则应选择方案一。在实际操作中，企业应事先准备好两套租赁方案与承租方分别洽谈，按照对方的实际条件，结合预计可收回设备残值的可变现净值，然后计算税负的高低和综合收益情况来比较其优劣。此外，由于 70经营租金是分期支付的，企业各期所得较为平均，而融资租赁收入是一次获得的，企业前期承担的所得税负也较高。所以，采用出租方式（不转让设备所有权）还可以起到延迟纳税的作用。综上所述，企业在进行税务筹划时，应根据自身情况，综合考虑与之有关的各个因素，最终作出合理选择 不要忽视运费筹划A企业是生产环保产品甲产品的生产企业，年实现销售收入400多万元。由于该产品竞争激烈，再加上税收负担较高，企业处于微利状态。该企业负责人王经理总觉得自己税缴得太多，不正常。经对企业 2002 年度的纳税情况进行全面检查，发现企业当年销售甲产品 438 万元，而缴纳的增值税却有 37.23 万元，增值税的税收负担率高达 8.5％，比同行业要高出 2 个百分点。经过对企业的进销货物流程以及有关费用情况进行了进一步检查，发现该企业接受发票不规范，许多项目应该取得增值税专用发票的却没有取得。其中比较突出的问题是接受的运费发票不规范，该企业全年发生运费 38 万元，但是支付运费时企业索取的都是普通收据，不是运输部门的运输发票，因而不能抵扣增值税进项税额。后经调查才知道，该企业销售甲产品需要专用设备———槽车进行运输，该企业没有这种专用槽车。而甲产品的购买者自备这种槽车。A 企业与购货公司签订供货合同时，是以购货公司的入库价格结算的，购货公司提供槽车所发生的运费则在甲产品销售价格中扣减，同时提供结算收据，而这种结算收据 A 企业不能抵扣增值税进项税额，从而导致 A 企业的增值税税负明显升高。针对这个问题，有两个方案供企业选择：其一，将运输槽车改用专业运输公司的，这样 A 企业可以取得能够抵扣增值税的运输发票。其二，运输仍由购货公司负责，但与购货公司签订供货合同时，以 A 企业的出厂价格结算，从而降低 A 企业的计税依据。以上方案的筹划效果如何呢？假设 2003 年 A 企业的各项经济指标与 2002 年相同，我们可以对以上方案进行分析：方案一：改用专业运输公司的槽车运输以后，A 企业发生的 38 万元运输费用可以取得专业运输公司的发票。A 企业可以按 7％的抵扣率抵扣增值税进项税额：38×7％＝2.66（万元），从而减少近 3 万元的税费。方案二：在与购货公司签订供货合同时，以 A 企业的出厂价格结算，我们假设两种价格的差额正好是运费数额，在其他因素不变的情况下，A 企业减少了应税销售额 38 万元，可以少计销项税额 6.46 万元（38×17％），筹划后企业增值税的税收负担率为：（37.23－6.46）/400＝7.69％。 资源综合利用产品增值税优惠政策的筹划国家为鼓励建材企业充分利用废渣废料，生产建材产品，从１９９５年起相继出台了两个有关资源综合利用的增值税优惠政策。一是财税字[１９９５]４４号《关于对部分资源综合利用产品免征增值税的通知》，它规定，对建材企业生产的建材产品，其原料中掺有煤矸石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉废渣（不包括高炉水渣）不少于３０％的，可以享受免征增值税政策；二是财税字[１９９６]０２０号《关于继续对部分资源综合利用产品等实行增值税优惠政策的通知》，它明确规定继续执行上述优惠政策，并且免征增值税的范围扩大到以其他废渣为原料生产的建材产品。此项优惠政策规定得较为简略，实际执行中却比较复杂，下面举一实例加以说明。河南省偃师市水泥厂充分利用这一优惠政策，生产掺兑３０％以上废渣的建材产品，近三年中获得免征增值税６３９万余元，取得很好效益。该厂享受这一政策的程序如下。筹划利用建材产品税收优惠政策偃师水泥厂是一家国有企业，现年产水泥２０多万吨，主导产品为"香山牌"４２５Ｒ普通硅酸 71盐水泥。上述优惠政策出台后，该厂即着手筹划利用这一税收优惠政策。１９９８年３月，该厂组成技术力量进行科技攻关。当年４月份，即进入产品试验阶段，按照国家政策规定的废渣掺兑量，生产出水泥６０００吨，经送河南省水泥质量监督检测站检验，完全符合ＧＢ１７５－９２标准。该批水泥投放市场后，用户反馈良好。 此后，该厂继续作掺兑实验，稳定配料配方，于当年６月开始正式批量生产，７、８月份共生产水泥４１３３３吨，通过计量计算，实际利用废渣１１７７４吨，掺兑废渣量体积比达到３６％，其中废渣代替黏土２２０４吨，煤７４０吨，石灰石２０４９吨，经河南省水泥质量监督检测站检验，水泥产品质量稳定，性能优越。经科学论证，该厂通过废渣利用，每年可使用煤矸石５００００吨，粉煤灰１００００吨，硫酸渣１２０００吨，年产水泥２１万吨。向有关部门提出"资源综合利用企业申请"该厂于１９９８年８月正式向洛阳市资源综合利用认定考核小组提出了"资源综合利用企业"的申请。１９９８年９月，洛阳市经贸委会同重工局、国税局、地税局等有关部门组成联合审查小组，对该厂申报资源综合利用企业情况进行现场审查认定：该厂生产的普通４２５Ｒ型硅酸盐水泥，经河南省水泥质量监督检测站检验，各项指标均符合国家标准，经市行业主管部门鉴定，该厂质量检测手段齐全，质量保证体系完善，各项技术指标符合行业规定。经审查组查看生产工艺，计量手段，审查原始记录及其他有关资料，并对掺兑粉煤灰、煤矸石、硫酸渣等所含成分分别测试，认为该厂提供的数据可靠，经核算，该厂生产的普通４２５Ｒ型水泥掺兑废渣量体积比达到３０％以上，具备生产资源综合利用产品条件，具有一定的社会效益和经济效益，同意认定该厂为"洛阳市资源综合利用企业"。向国税机关提出免税申请取得"资源综合利用企业"认证后，１９９９年１月，偃师水泥厂即向所在地诸葛镇国税中心税务所并偃师市国税局提出了资源综合利用产品免税申请，提交了《资源综合利用产品免征增值税申报审批表》，《资源综合利用产品情况申请确认表》、《洛阳市资源综合利用企业项目申报表》，《资源综合利用有关材料》及《偃师市国税局申请退税书》，在申请书中说明：该厂１９９８年８月～１２月，共生产销售掺兑废渣比例在３０％以上的水泥９３７０２吨，销售收入１５７７．５４万元，应缴增值税１５８．４４万元，已入库增值税１３７．８４万元，根据财税字[１９９６]０２０号文件规定，申请免征增值税，对已征入库增值税申请退税；并向国税机关提出《资源综合利用产品企业免税保证书》，保证所产水泥废渣掺兑比例均达到３０％以上，符合财税字 １９９５ ４４号文件规定，所有申报情况无虚假之处，请税务机关审核，若有虚假行为，愿承担一切法律责任，接受税务机关的处理。并有水泥厂印鉴及法人代表印章。国税机关核查审批偃师市国税局诸葛镇中心税务所接到企业申请后，即派人组成检查小组，深入企业，对企业报送的《资源综合利用产品情况申请确认表》进行严格检查，对企业生产环节中的原料投入比例，原料来源地，原料采购数量，有关账目资料及销售收入、销项税额、进项税额、应纳税额、入库税额等情况进行逐笔查验，确认该厂所产的普通硅酸盐４２５Ｒ型水泥掺兑废渣比例达到了３０％以上，且掺兑废渣来源地真实，账目清楚，纳税及时。同意上报偃师市国税局对已征税款退税，并填写了《资源综合利用产品增值税审核表》。 偃师市国税局接到企业和税务所的免税申请后，由法规科对免税资料、免税项目、免税各种表证进行复查，在确认资料齐全、程序合法，符合国家免税政策后，及时上报洛阳市国税局审批。洛阳市国税局主管部门在进一步对该厂资源综合利用废渣掺兑比例进行实地验收和资料核查后，审批偃师市水泥厂免征增值税１２１万元。１９９９年，偃师市水泥厂继续生产废渣掺兑比例在３０％以上的普通４２５Ｒ硅酸盐水泥， 72获免征增值税３５０万元；２０００年１月～６月该厂获免征增值税１６８万元。至此，在不到三年的时间里，偃师市水泥厂享受资源综合利用产品税收优惠政策，获免征增值税６３９万多元。股息红利分配的税收筹划纳税人开展股权投资业务无非是希望获得高额回报。当投资者是自然人时，其获得的股息所得要按“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税；当投资者是法人时，如果投资企业和被投资企业双方适用的所得税率不一致，则其分回的税后利润往往涉及补缴企业所得税的问题。为了帮助投资者获得更多的税后净收益，被投资企业在分配股利时要充分考虑税收因素，进行相应的筹划，以减少股东的所得税支出。公积金转增资本可筹划企业支付股东股利的方式有很多种，其中用各项公积金或者未分配利润额转增资本（股份有限公司称为股本，下同）的形式比较常见。这种方式的实质是公司向股东分配股息、利息，股东再将获得的股息、利息投资于该企业，增加企业的实收资本。根据通常的规定，自然人股东获得股息、利息要缴个人所得税，但也有例外。国家税务总局《关于股份制企业转增资本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发［1997］198 号）规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税；股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。资本公积金和盈余公积金是企业在税后利润中按法定比例提取的资金，各有不同的用途。根据以上规定，对自然人股东而言，同样是用股东权益转增资本，而税收待遇却有区别。在同等条件下，公司应优先考虑用资本公积金，而不是用盈余公积金或未分配利润来转增资本。用资本公积金转增股本，不但使股东少缴了 20％的个人所得税，公司也能获得节税利益。按有关税法规定，当纳税人的“实收资本”和“资本公积”的合计额增加时，对增加部分要按万分之五的比例缴纳印花税。企业用资本公积转增资本时，印花税的计税依据没有任何改变，无须多缴税。而企业用盈余公积或未分配利润转增资本，印花税计税依据相应增加，则要多纳税。特别需要说明的是，并非各种形式的资本公积金转增股本都可以免税。很多的报纸、杂志以及网站都提出“用资本公积金转增资本可使股东免纳个人所得税”的观点，事实上，这一表达并不够准确，容易误导纳税人。企业资本公积金形成的来源多种多样，包括企业接受捐赠资产的价值、资本（或股本）溢价、拨款转入、法定财产重估增值等等。《关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函［1998］289 号）规定，国税发［1997］198 号文所述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。因此，纳税人在进行此类筹划时要注意两个方面的问题：一是不得擅自扩大可以享受优惠的资本公积金范围，否则，合法的筹划方案会被税务机关界定为偷税行为；二是公司对股票溢价发行收入所形成的资本公积金要单独核算。因为按照税法规定，纳税人需要对应税项目和免税项目分开核算，否则不予免税。股利分配的时间和数额可筹划纳税人运用股利进行企业所得税筹划有一个前提，那就是，如果投资方适用的所得税率高于被投资方企业，股东就分回的税后利润要补缴所得税。在这一条件下，被投资方就可以结合投资方的实际情况来确定合理的股利支付额，使投资者获得更多的税后净收益。现举例分析。A 公司 1996 年发生一笔巨额亏损，虽然后几年均有盈利，但截至 2001 年度，公司用自营业务利润弥补后，累计还有 100 万元的亏损额。2001 年～2002 年，A 公司从其联营方 B 公司分回的股利额均为 60 万元。A 公司适用 33％的所得税税率，B 公司适用 15％的所得税税率，且不处于法定 73减免税期间。按照规定，如果投资方企业发生亏损，其分回的税后利润可直接用于弥补亏损。则该公司 2001 年年末反映的未弥补亏损额应为 40 万元。由于税法规定的亏损弥补期限不能超过 5 年，2001 年是期限最后一年，所以，这笔尚未完全弥补的亏损额只能用企业以后年度的税后利润弥补。A 公司就 2002 年分回的股利额要补缴企业所得税为：60÷（1－15％）×（33％－15％）＝12．71（万元）。2001 年～2002 年度，A 公司合计取得了净投资收益额：60＋60－12．71＝107．29（万元）。如果 B 公司能够早做筹划，适当调剂股利支付额，就能帮助 A 公司减少所得税支出。B 公司在其他条件允许的情况下，可以把 2001 年度的股利分配额定为 100 万元，将 2002 年度支付的股利额调低为 20 万元。那么，A 公司 2001 年分回的税后利润弥补亏损后的数额为零，故无须补缴企业所得税。2002 年，其就分回的税后利润需要补缴企业所得税为：20÷（1－15％）×（33％－15％）＝4．24（万元）。A 公司合计取得了净投资收益额 100＋20－4．24＝115．76（万元），与前一分配方案相比较，B 公司支付的股利总额没有任何增加，A 公司却多获得了 8．47 万元的税后净收益。这是因为在改变了股利支付额后，A 公司 1996 年发生的亏损额得以在 2001 年足额弥补，避免了该笔亏损额需要企业用以后年度的税后利润弥补，从而充分发挥了亏损的抵税作用。而前一方案使 A公司还有 40 万元的亏损额无法税前弥补，为此，公司多支出了企业所得税。 变换专利使用方式可节税专利权是一笔有价值的无形资产，所有者是将这笔资产直接转让出去以取得现金，还是把它当作投资更划算，其中有一个税收筹划的问题。对专利权的处理，一般来讲可以作如下选择：1．直接出卖专利权以获取收入；2．个人利用该无形资产独资兴办企业；3．以专利极为基础与他人合伙经营或投资入股。对以上三种处理办法，在税收上的效果是不同的。比如，某专家取得了一项发明，该专利公布以后，就有几家企业愿意以不低于 1000 万元的价格购买这项专利，另外又有一些企业希望与他合作办实业。作为专利权的所有者，此时应该如何决策呢？在这里我们不妨从税收的角度作一个理财分析。方案一：直接变现。如果直接转让专利以取得现金，则可以取得收入 1000 万元，但是同时应该缴纳有关税金。按照营业税有关法规规定，转让专利权属于转让无形资产，应该缴纳营业税，其税率为 5％。但根据(则税字[1999]273 号文的规定，如果纳税人履行了有关手续，可以免税，只是办理程序较复杂，耗时较长。按照个人所得税法规的有关规定，转让专利权属于特许权使用费收入，应该缴纳个人所得税。特许权使用费收入以个人每次取得的收入，定额或定率减除规定费用后的余额为应纳税所得额。因为该所有入一次收入已超过 4000 元，应减除 20％的费用。所以该专利权所有人应纳税额为：[1000－1000×20％]×20％＝160(万元)。缴纳个人所得税后，他的实际所得为 840 万元。这才是他实实在在拥有的专利权转让收入。方案二：投资办独资企业。如果该专家通过投资建厂使自己所拥有的专利变为资本，然后通过销售产品取得收入，情况就会发生变化。由于新建企业，大多都可以享受一定的减免税优惠。在税收上；他所要负担的个人所得税与方案一相比，必然大大地降低。该方案的优势是使他的资产通过经营过程实现了保值、增值，产生了长期的经济效益。当然，这样做是有条件的：一是要有其他资金的支持；二是自身要有经营才能；三是要有其他所必备的条 74件等。方案三：投资兴办合资企业。如果无力独立经营而选择与他人合作经营，发明人出技术(专利)，其他人出资，建立有限责任公司，只要事先约定好专利权占企业资本的比重，那么，在企业生产经营正常的情况下，就可以根据各自所占有的比重分配利润。他的专利权所折资本 1000 万元将在经营期内摊到产品的成本中，通过产品销售收入收回。除了企业应负担的税收外，他仅需要负担投资分红时所应承担的个人所得税额，而其资本份额在转让之前，不需负担其他税收。如果他选择在股份有限公司拥有股权的话，他承担的税负如何？预期的收入可能有多少呢?按照营业税有关法规的规定，以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不用负担营业税。同时，他每年可从公司税后利润中分得 1000 万元股权所对应的利润，至于到底是多少钱，则要看公司的税后利润有多少。但只要公司存在，如果他不转让股权的话，这个收入是长期的。当然，这部分收益作为拥有股权取得的股息、红利，应按 20％的比例税率缴纳个人所得税。作为股份公司，该所有人拥有的股权是以股份表现的，股份通常表现为股票。一旦上市，他能拥有两方面的好处，一是所持股票有可能升值，那就不只是 1000 万元了；二是上市后，所持股票较容易出手套现。根据个人所得税有关法规的规定，转让股票目前暂免缴个人所得税。因此，在这样的情况下，他持有的 1000 万元股份不仅能够保值增值，而且不用负担方案一所承担的税款。这样既获得专利收入，又获得经营收入，如此操作与单独的专利转让相比，税收负担可能是最轻的。三种方案的利弊是明显的。方案一实质上比较单纯，没有什么风险，缴税之后，可以实实在在地握有大把的钞票，用这些钱去做想做的事。但是，其所缴纳的税收负担太重，而且收入是固定的，没有升值的希望；方案二和方案三从税收的角度讲，税收负担比较轻，而且有升值的可能性，但是风险也大，不确定的因素比较多。假如该发明人想追求更大的利益，并且自身有条件的话，可以在后两者中作出选择。 消费税税率的筹划 由于应税消费品所适用的税率是固定的，只有在出现兼营不同税率应税消费品的情况下，纳税人才可以选择合适的销售方式和核算方式，达到适用较低消费品税率的目的，从而降低税负。消费税的兼营行为，主要是指消费税纳税人同时经营两种以上税率的应税消费品的行为。对于这种兼营行为，税法明确规定：纳税人兼营多种不同税率的应税消费税产品的企业，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量；未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，应从高适用税率。这一规定要求企业在会计核算的过程中做到帐目清楚，以免蒙受不必要的损失；在消费品销售过程中的组合问题，看有无必要组成成套消费品销售，避免给企业造成不必要的税收负担。某酒厂既生产税率为 25％的粮食白酒，又生产税率为 10％的药酒，还生产上述两类酒的小瓶装礼品套装。某年 8 月份，该厂对外销售 12000 瓶粮食白酒，单价 28 元／瓶；销售 8000 瓶药酒，单价 58 元／瓶；销售 700 套套装酒，单价 120 元／套，其中白酒 3 瓶、药酒 3 瓶，均为半斤装。如何做好该酒厂的税收筹划？如果三类酒单独核算，应纳消费税税额为：白酒： 28×12000×25％＝84000（元）药酒： 58 ×8000×10％＝ 46400（元）套装酒： 120×700×25％＝21000（元）合计应纳消费税额为：84000＋46400＋21000＝151400（元） 75如果三类酒未单独核算，则应采用税率从高的原则，应纳消费税税额为：（28×12000＋58×8000＋120×700）×25％＝221000（元）由此可见，如果企业将三种酒单独核算，可节税：221000－151400＝69600 元另外，如果该企业不将两类酒组成套装酒销售还可节税：120 ×700×25％－（14×3×700×25％＋29×3×700×10％）＝21000－（735＋6090）＝7560（元）因此，企业兼营不同税率应税消费品时，能单独核算，最好单独核算，没有必要成套销售的，最好单独销售，尽量降低企业的税收负担。 企业运输方式的税收筹划运输方式的改变将影响到企业的纳税，同时对企业财务利润带来影响。某建材集团下辖建材水泥厂、能源利用研究所、砖瓦厂、水泥预制厂等 4 个子公司，其中建材水泥厂为增值税一般纳税人，1999 年集团共实现利润 1000 万元，其中建材水泥厂实现利润 500 万元。1999 年末集团对建材水泥厂财务进行分析核算，发现以下一些因素：1.建材水泥厂 1999 年运输费用全是由对方负责，购货时，以到厂价与销售方结算；销货时，以出厂价与购货单位结算。2.购料、销售产品运输费用约占材料、产品价值的 10%左右。3.1999 年建材水泥厂共取得销售收入 1.4 亿元，其中外购材料 1.1 亿元，当年全部耗用。4.预计 2000 年建材水泥厂销售水平、成本水平、利润与 1999 年相当。集团经过调研，拟订 4 种方法对运输收入进行税收筹划，预计自行组织运输，需向银行借款1200 万元购置运输设备等固定资产，固定资产运输设备平均总行使里程为 70 万公里，每年行程约为 14 万公里，银行贷款利息为年息 10%，年末结算；每年需汽、柴油等油品费用 600 万元，新增工人工资 240 万元；每年需将运输设备交特约维修站维修保养，维修费每年约需 200 万元；每年需保险、年检等其他费用 550 万元。 第一种方式：建材水泥厂外购设备，成立运输小组，财务核算归建材厂统一核算。全年新增销售收入 1.4 亿元×10%=1400 万元，减少材料购进成本 1000 万元，当年外购材料已全部结转至产品销售成本，增加利润 1000 万元。 则建材水泥厂主要经济指标变化如下： 则集团总公司利润变化为： 应纳税金变化为： 新增应纳增值税为：238+34=272 万元 新增销项税金：1400×17%=238 万元 进项税金变化：102+34-170=-34 万元 新增汽、柴油费用，可抵扣进项税金 600×17%=102 万元 新增修理费用，可抵扣进项税金 200×17%=34 万元 改变材料运输方式减少抵扣进项税金 1000×17%=170 万元 第二种方式：由集团总公司外购运输设备，设立运输分公司，独立核算，建材水泥厂与运输公司之间的业务往来，符合独立企业标准，公平交易原则，则变化如下： （一）运输公司： ①新增运输收入 2808 万元 建材水泥厂销售货物，提供运输收入：1.4 亿元×10%×1.17=1638 万元 76 建材水泥厂外购货物，提供运输收入：1.1 亿元/（1+10%）×10%×1.17=1170 万元 ②运输公司为非增值税纳税人，因此购进商品的成本应按价税合计计算。则费用支出变化如下： 油品费用：600×1.17=702 万元 修理费用：200×1.17=234 万元 ③应纳营业税：2808×3%=84.24 万元 则运输公司主要经济指标变化如下： （二）建材水泥厂：增加应纳增值税 88.10 万元，因运输方式的改变，减少抵扣进项税金：1000×17%-1170×7%=88.10 万元。同时增加购进材料成本 88.10 万元，当年外购材料已全部结转至产品销售成本，减少本期利润 88.10 万元。 则集团总公司利润变化为： 第三种方式：建材水泥厂将进销货的运输业务交由专业运输公司负责，销货时取得的运输收入视为价外费用入账，进货时，委托运输公司代运。则建材水泥厂的主要经济指标变化为： 应纳增值税：238-（196.56-170）=211.44 万元 销项税额：增加运输收入应提销项税金 1400×17%=238 万元 进项税额： ①销售货物，运输部门提供运输劳务可抵扣进项税金：1400×(1+17%)×7%=114.66 万元 ②销售产品，改变运输方式，增加产品销售费用，减少本年利润 123.34 万元：400×(1+17%)-114.66=1523.34 万元 1523.34-1400=123.34 万元 ③购进货物，运输部门提供运输劳务可抵扣进项税金：1000×(1+17%)×7%=81.9 万元 ④购进材料，减少抵扣税金 1000×17%-81.9=88.10 万元 ⑤购进材料，改变运输方式，增加购进材料成本 88.10 万元，当年外购材料已全部结转至产品销售成本，减少本期利润 88.10 万元。 则集团总公司利润变化为： 第四种方式：仍采用 1999 年运营模式，运输费用由对方负责，购货时，以到厂价与销售单位结算，销售时，以出厂价与购货方结算，则集团预计利润与 1999 年相当，没有变化。 四种运营方案比较分析如下： 从上表我们可以看出，第二种方案为最佳方案，预计全年可实现利润 1549.66 万元。 下面，我们再来看看企业利润与应纳税金之间的变化关系：（见下表） 从表中，我们可以看出一、二两种方式，自购设备，进行运输，由于核算主体不同，所以应纳税金不同，但利润与应纳税金变化后的合计数相同。税金对利润的变化影响为 99.66 万元。三、四两种方式，同是外单位运输，也由于核算主体不同，所以应纳税金不同，但利润与应纳税金变化后的合计数相同。税金对利润的变化影响为 211.44 万元。由此可见，企业的生产经营活动、财务收益与税收筹划密切相关。 总而言之，在进行税收筹划时，只要我们能够从企业的现状出发，实事求是，提高税收筹划的可行性与可操作性，我们就一定能够为企业取得更好的经济效益，争取更为广阔的发展空间。 销售与安装分开划算 某公司属于增值税一般纳税人，销售工程材料并兼营建筑安装业务，其所在地的城市维护建设税税率为 7％。公司工程材料从外购进，直接销售价格为购进材料成本加 20％的利润；销售安装价为材料成本加 40％的劳务费。2002 年，该公司实现材料销售含税收入共计 1200 万元（材料成本含 77税为 1000 万元）。公司从事安装业务的员工有 8 名，销售并安装材料取得含税收入 560 万元（其中材料成本含税为 400 万元），包括劳务费和流转税共获得毛利 360 万元。公司所购进材料全部取得合法的增值税专用发票，其进项税额为 203．42 万元。 2002 年，该公司按照通常的做法——销售和安装混合不分的方式经营并纳税。 《增值税暂行条例实施细则》规定：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应征收增值税。因此，该公司销售并安装工程材料的行为属于混合销售，不管是否分别核算，都要按全部销售收入缴纳增值税而不缴纳营业税。该公司应纳税费和税后利润的计算方式为：1760 万元的含税收入除以 1．17 换算成不含税收入 1504．27 万元，乘以税率 17％得出销项税额255．73 万元，减去进项税额 203．42 万元，就得出该公司应缴纳的增值税为 52．31 万元。相应地，该公司应缴纳城建税和教育费附加 5．23 万元。由于该公司包括劳务费和流转税共获得毛利360 万元，在不考虑其他费用的情况下，该公司的应纳税所得额为 302．46 万元，乘以 33％税率，应纳企业所得税为 99．81 万元。企业税后利润为 202．65 万元。 该企业的上述经营策略和纳税方式是最好的吗？回答是否定的。直观地讲，因为建筑安装业的营业税税率为 3％，而增值税的税率为 17％，混合销售缴纳增值税的税负一般比缴纳营业税的税负要重。因此，该公司上述处理方式不合算。其解决办法是变混合销售为两种业务：独立销售、独立安装。 公司应该将从事安装业务的员工分离出来，另设立一个子公司，新增设立费用 1 万元；材料销售业务统一由老公司负责，安装业务由新成立的子公司负责。凡是安装业务，由客户购买材料后同新公司签订安装合同，新公司仅收取劳务费。 这样两公司各结各的账，各收各的款，按照有关税法，分别向国税机关和地税机关申报缴纳增值税和营业税。经过这样的处理后，混合销售就不存在了。需要特别强调的是，由于新老公司构成关联关系，在确定材料销售价时需要按独立交易价格进行，不能将材料销售价转移为劳务费收入。假设材料成本加材料成本的 10％为当期市场同类产品的最低价格，并按上述方式对 2002 年度的业务进行分离，那么，该公司 2002 年度的有关经营数据如下：新公司获取的劳务费收入为 120 万元，老公司销售材料的收入为 1640 万元，则新老公司应纳税费和税后利润为： 老公司应纳增值税计算方式同上，应纳增值税 34．87 万元；新公司应纳营业税 3．6 万元；新老公司应纳城建税和教育费附加 3．85 万元；新老公司合计应纳税所得额为 316．68 万元，乘以33％税率，应纳企业所得税 104．5 万元，新老公司企业税后利润 212．18 万元。可见，经过上述处理后，该公司每年可增加税后利润 9．53 万元。 就安装业务设立子公司的好处还不仅限于此，该公司还可以应用有关税收优惠政策。比如，对在国家确定的“老、少、边、穷”地区新办的企业，可在三年内减征或者免征企业所得税；有关西部大开发的税收优惠政策规定，对经省人民政府批准，民族自治地区的内资企业可以减征或者免征企业所得税，对外商投资企业可以减征或者免征地方所得税。该公司因为处于西部少数民族地区，可以利用以上优惠政策。该公司新成立的子公司，可以享受三年免缴所得税的优惠。 则新老公司应纳增值税、营业税、城建税和教育费附加与上述方案相同，老公司缴纳的企业所得税也不变，为 66．54 万元。由于新公司享受优惠，新老公司的税后利润可达 250 万元左右。 通过以上分析可以看出，把安装业务独立出来，并适当地应用有关税收优惠政策，可以大大增加企业的税后利润。由此引申开来，国家对不同的经营项目、不同的经营活动作出了不同的税收政策界定，其中有限制性的政策，有中性的政策，也有鼓励性的政策，纳税人在生产、经营活动中应结合实际，因地制宜，有针对性地做好纳税筹划，尽可能选择低税负、高效益的经营策略。这样做不仅有利于提高企业经济效益，积累更多的资金，增强竞争实力，而且有利于增强税收政策知识和 78纳税意识，促进依法治税。 一项投资获取多项优惠 2003 年 3 月，山东烟台某外商投资企业的外国投资者用分得的税后利润 500 万元，再投资兴建了一家蔬菜加工企业，经营期限为 10 年，产品全部出口，预计每年可实现利润 300 万元。该投资者经过税收筹划，决定新建企业所需厂房以租赁经营的方式解决，而把主要资金投入购买设备。经比较，在性能相差不大的情况下，该投资者选择购入国产设备，共花费 450 万元。以上投资方案看似简单，但该投资者及其新办的企业可以获取多项税收优惠，总额达数百万元。原因何在？ 第一项优惠是再投资退税。根据有关规定，外国投资者将从外商投资企业获得的税后利润，再在中国境内直接投资办出口企业，经营期不少于 5 年的，全部退还其再投资部分已缴纳的企业所得税款。因为，地处沿海经济开发区、分配利润的外商投资企业适用 24％的企业所得税税率（地方所得税免征），这样，该项再投资可享受退税税额为：500÷（1－24％）×24％×100％＝157．89（万元）。 第二项是购买国产设备投资抵免企业所得税。按规定，在我国境内设立的外商投资企业，在投资总额内购买的国产设备，符合国务院《关于调整进口设备税收政策的通知》中规定的《外商投资产业指导目录》的鼓励类、限制乙类投资项目，其购买国产设备价款的的 40％可用当年比前一年新增的企业所得税进行抵免。当年抵免不完的，可在 5 年内抵免；在免税年度购买的国产设备，可以适当延长抵免期限，期限为 7 年。该新办企业符合以上规定，可按 40％抵免企业所得税，抵免额为 450×40％＝180（万元）。因为新办企业每年预计可实现的利润是 300 万元，头两年免税，后8 年适用 12％的税率。在免税期满后 5 年内，企业的应税利润为 1500 万元，应纳所得税 180 万元，刚好可以抵免完。 第三项是减免税优惠。新办企业属生产型外商投资企业，经营期限在 10 年以上，可享受所得税"两免三减半"的税收优惠，由于减半期后产品出口达到 70％以上，仍可享受减半征收所得税的优惠政策。因地处沿海经济开发区，适用税率为 24％，减半征收则适用税率为 12％。这样，该企业 10 年内头两年免税，后三年适用 12％的税率。由于有第二项优惠，该企业仅需就最后三年的 900万元利润按 12％税率纳税。 以上投资优惠均须向主管税务机关提出书面申请，并附送有关资料。由此可见，用足投资优惠政策，可为企业节省大量的资金。 合理分配管理费用可节税 目前，我国有一批从事投资业务的外商投资公司，它们本身不直接从事生产活动，主要承担对自己投资的公司的管理任务，从而产生了大量管理费用，如何合理合法地优化企业集团财务结构，降低企业整体税负，就成了这些投资公司所关注的主要问题。 假设有一家外商投资公司（XYZ）投资了两家子公司，分别为 A 公司（50%控股）和 B 公司（100%控股），XYZ 的职能主要包括市场开发，技术革新，人员培训，外界协调，投资及财务规划等等。在实行集中管理的过程中，XYZ 发生了大量的管理费用。由于 XYZ 除了进行管理工作外，不从事其他营业活动，因此，XYZ 没有收入可以弥补其发生的大量管理费用，其经营状况一直亏损，而其两个子公司 A 和 B 由于不承担上述费用，利润很高，相应的所得税税负很重。对于 XYZ 和其两个子公司而言，由于收入和费用不配比，造成了整体税负增加。对此，有人认为，如果 XYZ 能将其全部费用分摊到其子公司，将会最大限度地降低整体税负。但是根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》和《外商投资企业所得税法》的规定，XYZ 直接地、机械地将其费用分摊到其子公司既不合法，也不合理。那么，如何筹划可以将整体税负降下来呢？ 79 XYZ 发生的管理费用有以下两种：直接费用和间接费用。直接费用主要指可以直接确定服务的费用，如外部培训费、广告费、差旅费和通讯费等等。对于这些费用只要符合以下两点就可以直接在其子公司列支： 1.由外部具体单位直接向子公司提供直接服务（须符合相应的法律和财会规定，如直接签订合同、直接结算等等）。 2.由外部具体单位直接向子公司提供发票且发票的抬头为对应的子公司。 可是，对于 XYZ 来说，大部分管理费用是间接费用，即无法直接区分服务对象的费用，如技术研究开发费、市场调研费、内部培训费、产品推销费及交际应酬费等等。 我们设计 XYZ 可以通过向其子公司收取“专项技术服务费”的方式一部分上述间接费用，即XYZ按照实际发生的管理和咨询服务费用（可再加一定的利润率）向其子公司收取专项技术服务费。采用这种做法，XYZ 需要与其子公司签订符合独立企业原则的服务协议，以备税务机关的确认和审查。XYZ 在收取其子公司的服务费时，需向其子公司开具服务发票，作为其子公司税前可抵扣费用的凭证，当然，XYZ 还需要对服务费收入缴纳 5%的营业税。 我们假设 XYZ 所得税率为 30%，它发生的管理费用为 6000 万元，直接费用 300 万元，间接费用 5700 万元。子公司 A 的应税收入为 10000 万元，费用为 5000 万元，应缴所得税为 750 万元；子公司 B 的应税收入为 10000 万元，费用为 4000 万元，应缴所得税为 900 万元。我们可将 XYZ 的直接费用 300 万元直接分配给其子公司，其中 A 公司 100 万元，B 公司 200 万元。XYZ 将其间接费用5700 万元的 40%以专业技术服务费的方式分配给其子公司，分配依据仍为 XYZ 的控股比例。为了体现独立企业的公平交易原则，我们在提供专业技术的成本价之上再加上 10%的利润率，即 XYZ 提供专业服务收入为 2508 万元［5700×40%×（1+10%）］，其应缴营业税约为 125 万元（2508×5%），因此 XYZ 所剩费用为 3317 万元（6000-30-2508+125）。XYZ 按股权比例给 A 公司分配额为 836 万元，给其 B 公司分配额为 1672 万元，分配后，A 公司的费用为 5836 万元。很明显，XYZ 付出的营业税代价为125万元，而因此减少的所得税为376万元（1650-1274），整体税负减轻了251万元（376-125）。 改变经营方式的增值税筹划子公司与分公司是现代大公司企业经营组织的重要形式。一家公司为什么安排它的某些附属单位作为子公司，而另一些附属单位又作为分公司？这恐怕最主要要从税收筹划的角度来分析，因为在市场竞争日趋激烈的条件下，一切合法的有利于提高企业经济效益的措施均是企业考虑的重点，而选择有利于纳税优惠的组织形式，正是能达到这一目标的重要途径之一。财政部、国家税务总局《关于连锁经营企业增值税纳税地点问题的通知》[财税字（1997）097号]对连锁经营企业实行统一缴纳增值税的有关问题通知如下：（1）对跨地区经营的直营连锁企业，即连锁店的门店均由总部全资或控股开设，在总部领导下统一经营的连锁企业，凡按照国内贸易部《连锁店经营管理规范意见》[内贸政体法字（1997）第 24号]的要求，采取微机联网，实行统一采购配送商品，统一核算，统一规范化管理和经营，并符合以下条件的，可对总店和分店实行由总店向其所在地主管税务机关统一申报缴纳增值税：①在直辖市范围内连锁经营的企业，报经直辖市国家税务局会同市财政局审批同意；②在计划单列市范围内连锁经营的企业，报经计划单列市国家税务局会同市财政局审批同意；③在省（自治区）范围内连锁经营的企业，报经省（自治区）国家税务局会同省财政厅审批同意；④在同一县（市）范围内连锁经营的企业，报经县（市）国家税务局会同县（市）财政局审批同意。（2）连锁企业实行由总店向总店所在地主管税务机关统一缴纳增值税后，财政部门应研究采取妥善办法，保证分店所在地的财政利益在纳税地点变化后不受影响。涉及省内地，市间利益转移的，由省级财政部门确定；涉及地，市内县（市）间利益转移的，由地，市财政部门确定；县（市）范 80围内的利益转移，由县（市）财政部门确定。（3）对自愿连锁企业，即连锁店的门店均为独立法人，各自的资产所有权不变的连锁企业和特许连锁企业，即连锁店的门店同总部签订合同，取得使用总部商标，商号，经营技术及销售总部开发商品的特许权的连锁企业，其纳税地点不变，仍由各独立核算门店分别向所在地主管税务机关申报缴纳增值税。[案例]奥克司（深圳）电子有限公司是 1997 年成立的具有进出口经营权的生产型中外合资企业，主要生产甲产品及经销乙产品。2002 年美国客户每月对乙产品的需求量是 100 万件，奥克司（深圳）电子有限公司未自行生产，而是从光华电子厂购进后销售给新华外贸公司出口至国外客户。乙产品的制造成本为 90 万元，其中材料成本是 80 万元（不含税价，且能全部取得 17％的增值税专用发票）。光华电子厂以 100 万元的不含税价格销售给奥克司（深圳）电子有限公司，其当月利润是 10 万元，进项税额＝80 万元×17％＝13．6 万元，销项税额＝100 万元×17％＝17 万元，应缴增值税＝17 万元－13．6 万元＝3．4 万元。奥克司（深圳）电子有限公司以 100 万元的不含税价格购进，以 110 万元的不含税价格售出，当月进项税额＝100 万元×17％＝17 万元，当月销项税额＝110 万×17％＝18．7 万元，应缴增值税 1．7 万元，利润 10 万元。新华外贸公司以 110 万元不含税价（含税价 128．7 万元）购进，因该公司销售非自产货物无法开具税收缴款书，因此，新华外贸公司无法办理出口退税。购进成本应是含税价 128．7 万元，出口售价 130 万元，利润 1．3 万元，不缴税，不退税。乙产品征税率和退税率均为 17％。[要求解答]奥克司（深圳）电子有限公司的纳税筹划[筹划分析]奥克司（深圳）电子有限公司在进行税务筹划时，可在以下三个方案中选择一个税收负担最轻的方案。方案一[筹划思路]改变奥克司（深圳）电子有限公司中间经销商的地位，而是由沃尔夫（珠海）电子有限公司为新华外贸公司向光华电子厂代购乙产品，按照规范的代购程序由光华电子厂直接卖给新华外贸公司，奥克司（深圳）电子有限公司为新华外贸公司代购货物应向其索取代理费。按该方案运作后，由于光华电子厂属生产型企业，其销售给新华外贸公司的自产货物，可开具“税收缴款书”，新华外贸公司凭该税收缴款书可办理出口退税。[操作方法]奥克司（深圳）电子有限公司具体操作为：（1）光华电子厂用 80 万元购料加工后，以 100 万元（不含税价格）开具增值税专用发票销售给新华外贸公司，同时提供给新华外贸公司税收缴款书，光华电子厂进项税额 13．6 万元，销项税额17 万元，应缴增值税 3．4 万元。（2）奥克司（深圳）电子有限公司向新华外贸公司收取 28．7 万元代购货物的代理费，应缴纳 1．435 81万元的营业税（28．7 万元×5％），利润为 27．265 万元。（3）新华外贸公司以 100 万元（不含税价格）购入货物，同时支付奥克司（深圳）电子有限公司28．7 万元代理费，出口售价 130 万元，利润 1．3 万元，同时购货时应支付 17 万元的进项税，货物出口后能取得 17 万元的出口退税，因此，增值税税负为 0.按此方案，光华电子厂和新华外贸公司的利润及税负未变，而奥克司（深圳）电子有限公司利润增至 27．265 万元，少缴 1．7 万元的增值税。方案二[筹划思路]变奥克司（深圳）电子有限公司为光华电子厂的供货商，由沃尔夫（珠海）电子有限公司购入乙产品的原材料，加上自己应得的利润后将原材料销售给光华电子厂，再由光华电子厂生产出成品后售给新华外贸公司，同时提供税收缴款书，由新华外贸公司办理出口退税。[操作方法]奥克司（深圳）电子有限公司具体操作为：（1）以 80 万元的不含税价格购入材料，取得增值税专用发票，以 108．7 万元（含税价 127．179万元）销售给 A 加工厂，当月进项税额 13．6 万元，销项税额 18．479 万元，应缴增值税 4．879万元，利润 28．7 万元。（2）光华电子厂以 108．7 万元（含税价 127．179 万元）购进，以 128．7 万元（含税价 150．579万元）销售给新华外贸公司，利润 10 万元，进项税额 18．479 万元。销项税额 21．879 万元，应缴增值税 3．4 万元，税负及利润额未改变。（3）新华外贸公司以 128．7 万元（含税价 150．579 万元）购进，出口售价 130 万元，利润 1．3万元未变，购货时支付的进项税额 21．879 万元在货物出门后可全额退税。因此，增值税税负为 0，未发生变化。按此方案，光华电子厂和新华外贸公司的利润及税负未变，奥克司（深圳）电子有限公司利润增至 28．7 万元，增值税税负增加 3．179 万元。方案三[筹划思路]奥克司（深圳）电子有限公司以光华电子厂应得利润 10 万元／月的额度整体租赁光华电子厂生产乙产品的设备（含人工费等），自购材料加工成成品后直接出口，使乙产品变成自产自销。按此种方式，奥克司（深圳）电子有限公司出口应享受生产企业的“免、抵、退”政策。[计算说明]由于购进 80 万元的材料相应取得 13．6 万元进项税，该产品以 130 万元报关出口后可退增值税 13．6万元，因此，增值税税负是 0，其成本是 90 万元（制造成本）＋10 万元（租赁费），销售价 130 万元，利润 30 万元。[比较分析]奥克司（深圳）电子有限公司以上三个方案中，由于经营方式的改变，解决了一个根本问题，就是整个环节可以办理出口退税了，其中方案三最优。 纳税人资格的增值税筹划增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为小规模纳税人与一般纳税人进行纳税筹划提供了可能性。人们通常认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人。但实际并不完全如此。大家知道，纳税人进行税务筹划的目的是通过减少税负支出，以降低现金流出量。企业为了减轻税负，在暂时无法扩大经营规模的前提下实现由小规模纳税人向一般纳税人的转换，必然要增加会计成本。例如，增设会计账簿，培养或聘请有能力的会计人员等。如果小 82规模纳税人由于税负减轻而带来的收益尚不足以抵扣这些成本的支出，则宁可保持小规模纳税人身份。除受企业会计成本的影响外，小规模纳税人的税负也并不总是高于一般纳税人。[案例 1]厦门远见电子有限公司，当其向税务机关申请纳税人资格时，既可以申请一般纳税人，也可以申请成为小规模纳税人，这时从维护企业自身利益出发，选择哪种对企业有利呢？[比较分析]我们知道生产型小规模纳税人税率为 6％，商业型小规模纳税人税率为 4％，都不抵扣进项税，一般纳税人税率为 17％，可抵扣进项税率，现计算如下：第一种情况： 进价 100 元 售价 300 元小规模纳税人应交税款为：300 元×6％＝18 元一般纳税人应交纳税款为：（300－100）×17％＝34 元由此可见，一般纳税人比小规模纳税人交税要多，税负要重。第二种情况：进价 100 元 售价 150 元小规模纳税人应交税款为：150 元×6％＝9 元一般纳税人应交纳税款为：（150－100）×17％＝8．50 元由此可见，一般纳税人比小规模纳税人交税要少，税负要轻。区分一般纳税人和小规模纳税人的标准，原则上有两个：一个是定量标准，即销售额，看纳税人的年销售额是否达到所规定的限额标准；另一个是定性标准，即会计核算标准，以纳税人的会计核算的健全程度为标准。销售额标准。销售额标准是由财政部规定和调整的，现行小规模纳税人的销售额标准为：从事货物生产或提供应税劳务纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在 100 万元以下的；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在 180 万元以下的。年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人标准纳税。需要注意的是，这里的销售额是指增值税应税的销售额，即纳税人实现的用以计征增值税的销售额。会计核算标准。对于达不到销售额标准的纳税人，则适用会计核算标准，即如果会计核算健全，能够准确提供税务资料的，经主管税务机关批准，可以不视为小规模纳税人，而认定为一般纳税人。所谓会计核算健全，是指能按会计制度和税务机关的要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额。但会计核算标准不易操作，因此，在征管中对会计核算标准作了严格限制：从事货物零售业务的小规模企业不适用会计核算标准；年销售额达不到 50 万元的小商业纳税人，不适用会计核算标准；年销售额达不到 30 万元的小工业纳税人，不适用会计核算标准。那么，达到销售额标准的纳税人，如果会计核算不健全，是属于一般纳税人还是小规模纳税人？答案是一般纳税人，但在增值税的计征方面，与小规模纳税人和会计核算健全的一般纳税人都不相同：适用一般纳税人的税率，但又与小规模纳税人一样，不能抵扣进项税额和使用专用发票。这样规定，有利于促进纳税人健全会计核算制度，也有利于加强增值税的征收管理。除以上规定外，为了加强增值税一般纳税人的管理，又进一步充实了认定一般纳税人的标准。经营场所标准：无固定经营场所的纳税人，要取消一般纳税人资格，改按小规模纳税人征税。税收征管标准，即以征收管理中是否存在违规现象作为认定标准，原一般纳税人有下列情形之一的，则取消其一般纳税人资格：有偷税行为或有虚开增值税专用发票行为的；不按规定保管增值税专用发票造成严重后果的；经税务机关日常稽查连续三个月被列入《未申报纳税人清单》或连续 6 个月被列入《申报异常纳税人清单》的。两种纳税人的纳税比较 83人们通常认为，小规模纳税人的弊端重于一般纳税人，但实际上并非完全如此，两种纳税人各有利弊：从进项税额看，一般纳税人进项税额可以抵扣，小规模纳税人不得抵扣进项税额，其进项税额只能进成本，这是一般纳税人的优势；从销售看，由于增值税是价外税，销方在销售时，除了向买方收取货款外，还要收取一笔增值税款，其税额要高于向小规模纳税人收取的税额。虽然收取的销项税额可以开出专用发票供购货方抵扣，但对一些不需专用发票或不能抵扣进项税额的卖方来说，就宁愿从小规模纳税人进货，在商品零售环节尤其如此。所以，有些时候，小规模纳税人比一般纳税人的销售情况会好些；从税负上看，小规模纳税人的税负也并不总是高于一般纳税人，如果企业准予从销项税额中增值税纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为小规模纳税人与一般纳税人进行税收筹划提供了可能性。那么，企业如何选择纳税人对自己有利呢？这就要根据具体情况来分析、筹划。（1）增值率判别法在适用增值税税率相同的情况下，起关键作用的是企业进项税额的多少或者增值率的高低。增值率与进项税额成反比关系，与应纳税额成正比关系。其计算公式如下：进项税额＝销售收入×（1－增值率）×增值税税率增值率＝（销售收入－购进项目价款）÷销售收入或 增值率＝（销项税额－进项税额）÷销项税额一般纳税人应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额＝销售收入×17％－销售收入×17％（1－增值率）＝销售收入×17％×增值率小规模纳税人应纳税额＝销售收入×6％应纳税额无差别平衡点的计算如下：销售收入×17％×增值率＝销售收入×6％增值率＝6％÷17％×100％＝35．3％于是，当增值率为 35．3％时，两者税负相同；当增值率低于 35．3％时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人；当增值率高于 35．3％时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人。（2）抵扣率判别法上述增值率的测算较为复杂，在税务筹划中难以操作，因而，我们将上式中增值率的计算公式转化为：增值率＝（销售收入－购进项目价款）÷销售收入＝1－购进项目价款÷销售收入＝1－可抵扣的购进项目占销售额的比重假设抵扣的购进项目占不含税销售额的比重为 X，则下式成立：17％×（1－X）＝6％ 解得平衡点如下：X＝64．7％这就是说，当企业可抵扣的购进项目占销售额的比重为 64．7％时，两种纳税人税负完全相同。当企业可抵扣的购进项目占销售额的比重大于 64．7％时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人；当企业可抵扣的购进项目占销售额的比重小于 64．7％时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人。（3）含税购售额比较法假设 Y 为含增值税的销售额，X 为含增值税的购货额（两额均为同期），则下式成立：[Y÷（1＋17％）－X÷（1＋17％）]×17％＝Y÷（1＋6％）×6％解得平衡点如下：X＝61％这就是说，当企业的含税购货额为同期销售额的 61％时，两种纳税人的税负完全相同。当企业的含税购货额大于同期销售额的 61％时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人；当企业含税购货额小于同期销售额的 61％时，一般纳税人税负重于小规模纳税人。这样，企业在设立时，纳税人便可通过税务筹划，根据所经营货物的总体增值率水平，选择不同的 84纳税人身份。当然，小规模纳税人转换成一般纳税人必须具备一定的条件，才能达到节税的目的。[案例 2]联华物资批发有限公司，下设两个批发企业，预计 2002 年应税销售额分别为 140 万元和 100 万元，准予从销项税额中抵扣的进项税额预计占销项税额的 30％。在主管税务机关对该企业进行纳税人资格审核的时候涉及到下设的两个批发企业如何核算的问题。[要求解答]联华物资批发有限公司应怎样进行筹划。[比较分析]如果下设的两个批发企业实行非独立核算，而由联华物资批发有限公司统一核算，则年应税销售额为 240 万元；会计核算制度又比较健全，符合作为一般纳税人的条件，适用税率为 17％，则企业的增值税额为：应纳增值税＝240×17％－240×30％×17％＝28．56（万元）。如果下设的两个批发企业，各自作为独立的核算单位，就符合小规模纳税人的条件，同时，小规模商业企业的征收率又由 6％降为 4％，应分别核算缴纳增值税，该企业应纳增值税额为：应纳增值税＝140×4％＋100×4％＝9．6（万元）。显然，由于联华物资批发有限公司是商业企业，进项税额抵扣比例占销项税额的 30％，即增值率高于 23．5％，抵扣率又低于 76．5％，所以，划小单位核算后，作为小规模纳税人，可较一般纳税人减轻税负 26．71 万元。经过如此筹划，最后该企业决定下设的两个批发企业进行独立核算。增值税是间接税，立法者预期其税负会转嫁给最终消费者，也就是企业可以把应纳的增值税加到销售价格上去，让购买者负担税收，即纳税人不是负税人。因此，在增值税可以完全转嫁出去的情况下，纳税人是可以不考虑其增值税税负的。[案例 3]艾瑞克（宁波）电气有限公司系一般纳税人，2002 年 8 月艾瑞克（宁波）电气有限公司购进不含税价格为 10000 万元的货物，加工成不含税价格为 15000 万元的产品，这个环节的全部成本费用是3000 万元，当艾瑞克（宁波）电气有限公司销售产品时，把它为购进货物所支付的 1700 万元增值税和销售产品要缴纳的 850 万元增值税都加在产品的价格上，以 17550 万元的价格销售给消费者。[要求解答]艾瑞克（宁波）电气有限公司的税负与利润[计算分析]艾瑞克（宁波）电气有限公司购进货物支付的进项税额＝10000×17％＝1700（万元）销售产品缴纳的销项税额＝15000×17％－1700＝850（万元）利润＝销售收入－成本费用－税金＝175500－（10000＋3000）－（1700＋850）＝2000（万元）因此，艾瑞克（宁波）电气有限公司没有负担任何增值税，保持其 2000 万元的利润。[案例 4]博瑞玛（珠海）电脑销售有限公司系小规模纳税人，2002 年 9 月购进不含税价格为 10000 万元的货物，加工成不含税价格为 15000 万元的产品，这个环节的全部成本费用是 3000 万元，当纳税人销售产品时，把它为购进货物所支付的 1700 万元增值税和销售产品要缴纳的 1002 万元增值税都加在产品的价格上，以 17702 元的价格销售给消费者。[要求解答]博瑞玛（珠海）电脑销售有限公司的税负与利润[计算说明]博瑞玛（珠海）电脑销售有限公司购进货物支付的进项税额＝10000×17％＝1700（万元） 85销售产品缴纳的销项税额＝16700×6％＝1002（万元）利润＝销售收入－成本费用－税金＝17702－（1000＋3000）－（1700＋1002）＝2000（万元）因此，博瑞玛（珠海）电脑销售有限公司没有负担任何增值税，保持其 2000 万元的利润。在上面情况下，两个纳税人缴纳都转嫁了税收，它们的利润都不受影响。不过，我们注意到尽管博瑞玛（珠海）电脑销售有限公司小规模纳税人可以通过提价转嫁税收，但它的售价要比一般纳税人的售价要高出 152 万元（17702 万元－17550 万元），很可能会使它在市场竞争中处于不利地位。税收筹划要考虑的是在这种情况下，小规模纳税人为了竞争，很可能自己来负担这 152 万元的增值税，它的利润会因为税负而减少。此外，我们知道税负转嫁是要具备一定条件的，比如，市场供不应求、供应有充分弹性、需求没有弹性等。而如果市场供大于求，供应没有弹性、需求有充分弹性，小规模纳税人和一般纳税人都很难通过提高价格把税负转嫁出去，这时纳税人本身将负担部分甚至全部税收。由于两类纳税人的适用税率和征税方法不同，两类纳税人的税收负担也不同，这时候一个可以成为小规模纳税人也可以成为一般纳税人的纳税人，就可以通过选择来减少其税负。 "三招"帮你减轻土地增值税 转让国有土地使用权，地上的建筑及其附着物，即人们简称的转让房地产，取得收入的单位和个人，应按照所取得的增值额和适用税率计算征收土地增值税。增值额是取得的收入与扣除项目之差，取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入，扣除项目包括取得土地使用权所支付的金额，开发土地的成本费用、相关税金及其他扣除项目，适用税率实行四级超额累进税率，分别为 30％、40％、50％、60％，增值越多，税率越高。计算该税涉及的内容之繁多为其他税种无法比拟，稍有不慎或筹划不当，会给企业带来沉重的税收负担。土地增值税的筹划一般有三招：利用借款利息的筹划1．房地产开发完工之前的利息费用企业会计制度规定：从事房地产开发业务的纳税人，为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。这意味着房地产开发企业完工之前的借款利息可以计入开发成本，并可作为计算房地产开发费用（三项期间费用）的扣除基数。特别是从事房地产开发的纳税人，还可按照取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和，加计 20％的扣除，这样，就可以大大增加扣除项目金额，降低增值额，从税基和税率两方面减轻税负，增加企业净收益。 2．房地产开发完工之后的利息费用 财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算、分摊并提供金融机构证明的。允许据实扣除，但最高不得超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；凡不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的 10％以内计算扣除。企业据此可以选择：如果购买房地产主要依靠负债筹资，利息费用所占比例较高，可提供金融机构证明，据实扣除；反之，主要依靠权益资本筹资，利息费用很少，则可不计算应分摊的利息，这样可以多扣除房地产开发费用，对实现企业价值最大化有利。 从以上分析可以看出，在可能的情况下将利息费用计入房地产开发成本，是企业在该扣除项目纳税筹划时的首选。利用建房方式的筹划1．房地产的代建行为这种方式指房地产开发企业代客户进行房地产的开发，开发完成向客户收取代建收入的行为。就房地产开发企业而言，虽然取得了一定的收入，但始终没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务报酬，为营业税的征税范围，不是土地增值税的征税范畴。房地产开发企业 86可以利用这种建房方式，减轻税负，但前提是在开发之初就能确定最终用户，实行定向开发，从而避免开发后销售缴纳土地增值税。 2．合作建房这种方式指一方出钱，一方出地，双方共同建造房屋的行为。建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，再按规定征收土地增值税。企业可充分利用此项优惠政策，实现双赢。假如富民房地产开发公司在某市繁华地段拥有一块土地，拟与利国实业公司合作建造办公大楼，资金由利国实业公司提供，建成后按比例分房。对利国实业公司来说，分得的办公楼不含土地增值税，会降低购置成本。即使将来处置，只就属于自己的部分缴纳土地增值税。对富民房地产公司而言，作为办公用房，不用缴纳土地增值税，可节约大量税负，降低房地产成本，增强其在市场上的竞争力。这样就实现了出资方和房地产企业的双赢。分散经营收入的筹划 随着人们生活水准的提高和全面建设小康社会进程的加快，居民对房屋的装饰、装潢提出了更高的要求，且装修费用在房款中所占比重有逐年递增的趋势。如果与购房者签订合同时，略加变通，将经营收入分散，就能节省不少土地增值税，增加企业收益。 在实际操作时，房地产开发企业可设立一家装饰装潢公司，专门为购房户搞装修。具体可与购房户签订两份合同，一份是房地产初步完工（毛墙毛地）时签订的销售合同，另一份是与装饰装潢公司签订的装修合同。房地产开发企业只就销售合同上注明房款增值额缴纳土地增值税，装修合同上注明的金额属于劳务收入，应征营业税，不用缴纳土地增值税。这样就使得经营收入分散，税基和税率减少，可节省税款。 以上介绍了土地增值税纳税筹划的几种主要方法，房地产开发企业可灵活选择运用。当然不要为了筹划而筹划，应在合法和不违法的前提下，直接减轻税收负担，实现企业价值最大化，此乃税收筹划之根本。 混合销售行为的税收筹划 税法对混合销售行为，是按“经营主业”来确定征税的，只选择一个税种：增值税或营业税。在实际经营活动中，企业的兼营和混合销售往往同时进行，在税收筹划时，如果企业选择缴纳增值税，只要使应税货物的销售额占到总销售额的 50％以上；如果企业选择缴纳营业税，只要使应税劳务占到总销售额的 50％以上。也就是企业完全可以通过控制应税货物和应税劳务的所占比例，来达到选择作为低税负税种的纳税人的目的。 某建筑材料公司，在主营建筑材料批发和零售的同时，还对外承接安装工程作业。假定该公司某年度混合销售行为较多，当年销售建筑材料销售额为 200 万元，购进项目金额为 180 万元，增值税税率和进项税率均为 17%，取得施工收入 180 万元，营业税税率 3％，那么该公司如何进行税收筹划？该公司实际增值率＝（200－180）／200 ×100％＝ 10％，而 D（注：D 为增值率，增值率＝营业税税率/增值税税率×100％）＝ 3％／17％×100％＝ 17．6％公司实际增值率＜D，选择缴纳增值税合算，可以节税：（200＋180）×3％－（200 ×17％－180 ×17％）＝8（万元）。反之，如果该公司实际增值率大于 D，则就选择缴纳营业税，设法使营业额占到全部营业额的 50％以上。 上述是企业可以通过变更“经营主业”来选择税负较轻的税种。但在实际业务中，有些企业却不能轻易地变更经营主业，这就要根据企业的实际情况，采取灵活多样的方法来调整经营范围或核 87算方式，规避增值税的缴纳。 立新锅炉生产厂有职工 280 人，每年产品销售收入为 2800 万元，其中安装、调试收入为 600万元。该厂除生产车间外，还设有锅炉设计室负责锅炉设计及建安设计工作，每年设计费为 2200万元。另外，该厂下设 6 个全资子公司，其中有立新建安公司、立新运输公司等，实行汇总缴纳企业所得税。 该厂被主管税务机关认定为增值税一般纳税人，对其发生的混合销售行为一并征收增值税。这主要是因为该厂属于生产性企业，而且兼营非应税劳务销售额未达到总销售额的 50％。由此，该企业每年应缴增值税的销项税额为：（2800＋2200）×17％＝850（万元）增值税进项税额为 340 万元应纳增值税税金为：850－340＝510（万元）增值税负担率为：510 ＋5000×100％＝ 10．2％ 由于该厂增值税负担率较高，限制了其参与市场竞争，经济效益连年下滑。为了改变现状，企业向税务机构进行咨询并对企业税收进行了重新筹划。 首先，该厂增值税负担较高，高出同行业水平至少 5 个百分点。主要原因是因为设计、安装、调试收入占全厂总收入的比例较高，没有相应的进项扣除额。也就是说，合并征收增值税后，该厂的实际增值率为：（2800＋2200－34O）／（2800＋2200）×100％＝29．41％， 企业实际增值率大于 D（2．4％大于 29．41％），应当筹划缴纳营业税。但由于该厂是生产锅炉的企业，其非应税劳务销售额，即安装、调试、设计等收入很难达到销售总额的 50％以上，因此，要解决该厂的问题，必须调整现行的经营范围及核算方式。具体筹划思路是： 将该厂设计室划归立新建安公司，随之设计业务划归立新建安公司，由建安公司实行独立核算，并由建安公司负责缴纳税款。 将该厂设备安装、调试人员划归立新建安公司，将安装调试收入从产品销售的收入中分离出来，归建安公司统一核算缴纳税款。 通过上述筹划，其结果如下： 立新锅炉厂产品销售收入为：2800－600＝2200（万元）； 应缴增值税销项税额为：2200 ×17％＝374（万元） 增值税进项税额为：340 万元 应纳增值税为：374－340＝ 34（万元） 立新建安公司应就立新锅炉设计费、安装调试收入一并征收营业税，应缴纳税金为： （600＋2200）×5％＝140（万元） 此时，税收负担率为： （34＋140）÷5000 ×100％＝3．48％， 比筹划前的税收负担率降低了 6．74 个百分点。 兼营行为的税收筹划： 在增值税的兼营行为中，同一税种，税率不同，无论是否分开核算都要征收增值税，没有筹划的余地；而对于不同税种的兼营，即对营业税的各种劳务的兼营，企业可以选择是否分开核算，来确定是缴纳增值税还是营业税。增值税的企业，如果该企业是增值税的一般纳税人，因为提供应税劳务时，可以得到的允许抵扣的进项税额少，所以选择分开核算分别纳税有利；如果该企业是增值税小规模纳税人，则要比较一下增值税的含税征收率和该企业适用的营业税税率，若企业所适用的营业税的税率高于增值税的含税 88征收率，选择不分开核算有利。 营业税的企业。由于企业原来是营业税纳税人，转而从事增值税的货物销售或劳务提供时，一般是按增值税小规模纳税人方式来征税，这和小规模纳税人提供营业税的应税劳务的筹划方法一样。 某装饰材料公司是增值税小规模纳税人，主要从事装饰装修材料的销售业务，同时又承揽一些装饰装修业务。某月该公司对外销售装饰装修材料获得含税销售收入 14 万元，另外又承接装饰装修业务获得劳务收入 5 万元，该公司应做何种税收筹划减轻税负？（增值税税率为 4％，营业税税率为 3％。） 不分开核算：应纳增值税＝（14＋5）÷（1＋4％）× 4％＝0．73（万元） 分开核算：应纳增值税＝ 14÷（1＋4％）×4％＝ 0．54（万元） 应纳营业税＝ 5×3％＝ 0．15（万元） 税负合计： 0．54＋0．15＝0．69（万元） 所以分开核算可以节税 0．04 万元（0．73－0．69） 由此可以看出： 增值税的含税征收率＝ 0．73÷19×100％＝3．84％， 而营业税税率为 3％，营业税税率低于增值税含税征收率，选择分开核算有利，反之则选择不分开核算有利。 农产品加工企业当一般纳税人划算随着农业产业结构的调整，一批农产品加工企业应运而生。然而，由于大部分农产品加工企业技术含量较低，属劳动密集型产业，虽然销售额不小，但毛利率低，效益并不好。有些企业的负责人因为不了解税法，不愿做增值税一般纳税人，结果加重了税负。因为，按照小规模纳税人 6％的征收率纳税，税收负担较重，不利于企业的发展。因此，做好农产品加工企业的税收筹划，选择符合国家税收政策、税收负担较轻的纳税方式，于国家、于企业都有利。 以私营粮食加工企业为例，大部分私营粮食加工企业主要从事大米加工和粮食贩运，一个小型的粮食加工厂固定资产投资大约 10 万元，流动资金约 20 万元，日加工大米 10 吨以上。目前，晚稻收购价每吨 900 元～1000 元，大米售价每吨 1500 元～1600 元，生产每吨大米支付电费 22 元，稻谷出米率为 69％左右，每吨稻谷加工后的副产品碎米、细糠价值 100 元左右，而稻谷外销价每吨为 1050 元～1100 元。按最低加工能力、毛利率和成本推算，其年销售收入不少于 100 万元。 这样的企业按照小规模纳税人纳税，每吨大米应纳税额为：每吨大米的销售价格 1500 元÷（1＋6％）×6％＝84．9 元。 一般纳税人纳税，首先要计算每吨大米的销项税额。用 1500 元÷（1＋13％）换算成不含税销售价为 1327．4 元，乘以税率 13％，结果为 172．57 元；副产品 100 元的销项税额为 11．5 元。 其次，要计算出每吨大米的进项税额。1 吨大米折合稻谷 1．45 吨，则生产每吨大米购进的稻谷可取得 169．65 元进项税额（1．45×900×13％）；消耗电费的进项税额为 3．74 元（22×17％），则应纳税额 10．68 元。 经以上计算对比，同样规模的粮食加工企业，一般纳税人比小规模纳税人的税负要轻得多。一般的农产品加工企业销售额都达到了一般纳税人的认定标准，只要财务健全，申请后经过税务机关批准，便可认定为一般纳税人。此外，被认定为一般纳税人后，虽然管理费用会有所增加，但税收负担可明显降低，有利于企业加强经营管理和提高财务核算水平，增强市场竞争力，有利于企业做强做大。 两种连锁企业不宜统一纳税 89 最近，一家连锁超市的经理问笔者：“听说国家出台了连锁经营企业可以统一缴纳增值税、企业所得税的政策，政策的具体内容是如何规定的？我们准备在外地新开一家连锁超市，新开的超市是否必须由我们统一缴纳增值税、企业所得税？”该经理提出的问题，是很多连锁经营企业关注的热点问题。 近年来，为适应企业做大做强的需要，不少企业和企业集团采取了连锁经营的模式，使企业在很短的时间内迅速扩大了经营范围和经营区域。连锁超市就是一种典型的连锁经营企业，它包括核心企业、直营企业和加盟企业等。核心企业一般持有或控制了其他企业的股份，在所有连锁企业中实行统一采购配送商品、统一规范化管理等制度。连锁经营作为一种新型的企业经营模式，具有很多优点，受到投资者的青睐。国家为了支持连锁经营企业的发展，制定了相关的优惠政策。 1997 年，财政部、国家税务总局就下发了《关于连锁经营企业增值税纳税地点问题的通知》（财税字［1997］97 号），通知规定，跨地区经营的直营连锁企业，即连锁店的门店均由总部全资或控股开设，在总部领导下统一经营的连锁企业，采取微机联网，实行统一采购配送商品，统一核算，统一规范化管理和经营，经过报批后，连锁经营企业可以由总部向所在地税务机关统一缴纳增值税。这一规定，突破了流转税就地缴纳的原则，使连锁企业可以很好地调控增值税进销项税额，平衡各企业的增值税税负。 今年初，财政部、国家税务总局又下发了《关于连锁经营企业有关税收问题的通知》（财税［2003］1 号），除重申财税字［1997］97 号文件规定的政策外，对连锁企业所得税缴纳问题作了明确：对内资连锁企业省内跨区域设立的直营门店，凡在总部领导下统一经营，与总部微机联网并由总部实行统一采购配送、统一核算、统一规范化管理，且不设银行结算账户、不编制财务报表和账簿的，由总部向其所在地主管税务机关统一缴纳企业所得税。对从事跨区域连锁经营的外商投资企业，由总机构向其所在地主管税务机关统一缴纳企业所得税。 从以上规定可以看出，连锁经营企业统一缴纳增值税、企业所得税限于直营门店，而且必须符合规定的条件。连锁企业统一纳税，除可以调控增值税外，明显的好处是各企业间的盈亏能够互抵，避免了有的企业因经营效益好需要缴纳大量的所得税，而有的企业因亏损难以继续经营现象的发生。但是，在一些特殊情况下，统一纳税可能并不划算，连锁经营企业应该实事求是地分析问题，进行税收筹划。 招聘下岗职工开办商贸企业不宜统一纳税 现在，新办商贸企业，特别是新办超市，往往会招聘大量的下岗职工。根据财政部、国家税务总局《关于下岗失业人员有关税收政策的通知》（财税［2002］208 号）的规定，新办的商贸企业（从事批发、批零兼营的商贸企业除外），当年新招用下岗失业人员达到职工总数的 30％以上（含30％），并与其签订 3 年以上期限劳动合同的，经劳动和社会保障部门认定，税务机关审核，3 年内免征城市维护建设税、教育费附加和企业所得税。进行扩张的商贸企业应充分利用这一优惠政策。但是，企业如果采取直营门店的方式，实行统一纳税，新办企业因为不是独立核算，就无法享受以上的税收优惠。因此，需要比较统一纳税和分开纳税哪个更有利。如果新办企业设立之初就有利润，则合理的做法是，等新办企业享受三年优惠以后再谋求统一纳税。 联办商贸企业不宜统一纳税 在民族地区，与当地国有商业、供销社联合举办商贸企业，可以享受增值税优惠政策。《关于继续对民族贸易企业执行增值税优惠政策的通知》（财税［2001］69 号）的规定：在 2005 年前，对民族贸易县县级国有民族商贸企业和供销企业销售货物，按实际缴纳增值税税款先征后返50％。对县级以下（不含县级）国有民族商贸企业和基层供销社销售货物免征增值税。《关于民贸企业有关增值税问题的批复》（财税［2001］167 号）进一步明确：国有民贸企业和供销社企业改制后，可享受国家对民贸企业的有关增值税的优惠政策。 90 由于有上述优惠政策，与民族贸易县的商业、供销社联办商贸企业，退还的增值税数额很可观。而且，在民族地区开办的企业，按规定可以申请减免企业所得税。如果不实行独立核算，联办商贸企业与其他连锁企业统一缴纳增值税、企业所得税，上述优惠政策就无法享受。 根据以上分析，在新的税收政策下，并非所有联营企业统一纳税都划算，必须根据具体情况进行分析。另外，需要提醒纳税人的是，如果不想统一纳税，就不能按直营门店的方式经营管理，而要按独立企业的要求进行会计核算，独立申报纳税。 投资国债的所得税筹划 财政部、国家税务总局《关于试行国债净价交易后有关国债利息免征企业所得税问题的通知》[财税(2002)48 号]规定：从 2001 年 7 月 1 日起，国家决定在全国银行间债券市场、上海证券交易所、深圳证券交易所逐步试行国债净价交易。实行净价交易后，国债的结算价格将由两部分组成，一部分是国债价格(可清晰反映出投资者的资本利得)，另一部分是应计国债利息(可真实反映投资者的国债利息收入)。为促进国债全价交易向净价交易的转变，有利于国债二级市场的发展，现就试行国债净价交易后有关国债利息免征企业所得税的问题通知如下： (1)自试行国债净价交易之日起，纳税人在付息日或买入国债后持有到期时取得的利息收入，免征企业所得税；在付息日或持有国债到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割单列明的应计利息额免征企业所得税。纳税人在申报国债利息收入免税事宜时，应向主管税务机关提供国债净价交易成交后的交割单。 (2)未试行国债净价交易的，仍按现行有关政策规定执行。 《企业所得税暂行条例实施细则》第二十一条规定，纳税人购买国债的利息收入，不计入应纳税所得额。在会计实务中，这部分利息收入按照权责发生制原则计入投资收益，直接增加本年利润，但在申报企业所得税时，应将这部分利息收入直接从所得额中调减。需要注意的是，对国债的转让收益(或损失)与国债的持有收益不同，虽然均在投资收益科目核算，但对处置收益应并入所得额征税，在申报所得税时不作纳税调整。以上几项税收优惠政策对所有工业企业均适用。其适用结果是，在不影响公司盈利的情况下，直接降低所得税税负。所有准备申请股票上市的股份公司在进行税收筹划时，应当予以关注。 [案情说明] 长汉实业总公司 2002 年 8 月份投资计划，总投资额为 100 万元，现有两个投资项目，条件都是期限为 1 年，单利计息，企业所得税税率为 33％： 一是投资购买国库券，年利率 3％；另一项是投资购买建设债券，年利率为 4．2％表面看起来国家重点建设债券的利率要高于国债利率，但是由于前者要被征收 33％的企业所得税，而后者不用缴纳企业所得税，实际的税后收益应该通过计算来评价和比较。 [要求解答] 长汉实业总公司购买那种债券合适? [筹划分析] 由于我国国债利息免征企业所得税，故企业在间接投资时要充分考虑税后收益。 长汉实业总公司购买国库券时，1 年后收回本金和利息共计为： 本息额＝100＋100×3％＝103 万元。 税后利润＝103－100－0＝3 万元。 长汉实业总公司购买建设债券时，1 年后收回本金和利息共计为： 本息额＝100＋100×4．2％＝104．2 万元。 应交所得税＝42000×33％＝13860 元。 税后利润＝1042000－1000000－13860＝28140 元。 可见，此时长汉实业总公司购买国库券比购买建设债券多获利 1860 元，所以，筹划之前不能单看利息率的高低，还要看其利息收入是否纳税。也就是说，国家重点建设债券要低于国债的税后 91利率，故购买国债要更合算些。 然而，仍以上例为基础，建设债券年利率为 4．8％时，又当如何筹划和操作呢?请读者仿上例自解。 也就是说，只有当其他债券利率大于 4．4776％(即 3％÷67％)时，其税后收益才大于利率为3％的国债。 预缴所得税的筹划 我国《企业所得税暂行条例》第十五条规定：“缴纳企业所得税，按年计算，分月或者分季预缴，年度终了后四个月内汇算清缴，多退少补。”如何预缴企业所得税呢?《企业所得税暂行实施细则》第四十六条规定：“纳税人预缴有困难的，可以按上一年度应纳所得额的十二分之一或四分之一，或者经当地税务机关认可的其他方法分期预缴所得税，预缴方法一经确定，不得随意改变。”如何预缴企业所得税才能既不违反税收法规又能使企业更划算呢?我们知道，企业的会计利润是按照财会制度的规定计算的，而计算缴纳企业所得税的“应纳税所得额”是在会计利润的基础上，按照税法规定进行纳税调整而确定的。目前我国内资企业按照税法规定需要调整增加的项目金额，大多是“永久性差异”项目，要按照“应付税款法”计算纳税。这种纳税调整只是在每年预缴完所得税之后，年终后四十五日内进行。要想节省成本，增加可“流动”的资金又不违反税收法规，只有在预缴所得税和纳税调整上筹划。 案例 [案情说明] 沈阳食用油有限公司 1999 年每月利润均衡实现 10000 元，每月都有超过税法规定超计税工资等因素 20000 元。如果每月都按实际数申报预缴企业所得税，按法定税率33％计算，每月要申报纳税 9900 元。如果每月都按 10000 元申报，只需申报纳税 3300 元；如果等到年度终了后一次汇算清缴，在四十五日内申报，而且只申报不缴纳，等到年度终了后四个月内的最后一天缴纳，税务机关也不加收滞纳金。 这样在企业一年的大部分经营期间里，就可拥有更多的流动资金。无需列出公式计算就可以知道这样做对企业生产经营的资金使用有不少好处！ [筹划分析] 假如该企业 2001 年度的利润不均衡，利润是在前十一个月或前三个季度实现，而亏损是在最后一个月或一个季度形成的，经纳税调整后仍无应税所得额，那么前段已预缴的所得税怎么办呢?也许有人会说，企业所得税《条例》第十五条不是规定很明确吗：“年度终了后四个月内汇算清缴，多退少补”。但我们同时应该知道，企业所得税《细则》第五十三条又规定：“纳税人在年终汇算清缴时，多预缴的所得税额，在下一年度抵缴。” 这样一来，到哪一天才能抵缴完?假如下一年度又亏损了怎么办?税法没有规定如果下一年度亏损无法抵缴上年多预缴的税款在何时退还。 企业所得税，按照当地主管税务机关的规定，或者分月或者分季预缴，不预缴是要受到处罚的。问题的关键在于企业如何做到合法地在预缴期间尽可能少预缴，特别 是不要在年终形成预缴需退税的结果。 [筹划思路] 办法是根据企业的实际情况，确定最佳的预缴方法。 如果企业预计今年的效益比上一年度要好，则可选择按上一年度应纳税所得额的一定比例预缴，反之，则应按实际数预缴。 这样做，如果当地税务机关进行检查怎么办?请放心，国税函(1996)8 号文件规定：“企业所得税是采取‘按年计算，分期预缴，年终汇算清缴’的办法征收的。预缴是为了保证税款均衡入库的一种手段。企业的收入和费用列支要到企业的一个会计年度结束后才能准确计算出来，平时在预缴中无论是采用按纳税期限的实际数预缴， 还是按上一年度内应纳税所得额的一定 92比例预缴，或者按其他方法预缴，都存在不能准确计算当期应纳税所得额的问题。因此，企业在预缴中少缴的税款不应作为偷税处理。”可见，因正当原因少预缴的税款，不会被视为偷税。 另外，国税函(1998)63 号文件规定：“对企业所得税的检查，宜在纳税人报送企业所得税申报表之后进行。这种检查(包括汇算清缴期间的检查和汇算清缴后的检查)查补的税款，其滞纳金应从汇算清缴结束后的次日起计算加收，罚款及其他法律责任，应按《税收征管法》的有关规定执行。” 可见，少预缴所得税款，在汇算清缴结束前不会被加收滞纳金。 企业股票长期投资的筹划 股票的长期投资又称为长期股权投资。我国现行会计制度规定，长期股权投资损益的确认方法，有成本法和权益法两种方法。成本法是指投资按投资成本计价的方法；权益法则是指投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。采用成本法还是采用权益法核算的主要依据是持股比例。当被投资企业的所得税税率低于投资企业时，长期股权投资的会计核算是采用成本法还是采用权益法，对投资企业的所得税是会产生影响的。 案例 [案情说明] 江西福宏实业有限公司1999年1月1日以每股1元的票面价格购入深圳柯星股份有限公司 200 万股股票，占深圳柯星股份有限公司股份总数的 25％，江西福宏实业有限公司的所得税税率为 33％，深圳柯星股份有限公司位于经济特区，适用的所得税税率为 15％。深圳柯星股份有限公司 1999 年 12 月 31 日的会计报表显示的净利润为 80 万元。2000 年 3 月 20 日，江西福宏实业有限公司收到深圳柯星股份有限公司分配的 20 万元股利。假设江西福宏实业有限公司除深圳柯星股份有限公司的股票外，没有其他投资。 [筹划分析 1] 江西福宏实业有限公司采用成本法核算长期股权投资，则会计分录 如下： (1)1999 年 1 月 1 日取得长期股权投资时： 借：长期投资--长期股权投资 200 万元 贷：银行存款 200 万(2)1999 年 12 月 31 日，深圳柯星股份有限公司实现净利润 80 万元。 江西福宏实业有限公司虽然实现了 80×25％＝20(万元)的投资收益，但是由于江西福宏实业有限公司并未实际收到深圳柯星股份有限公司分配的股利，因此不必作任何账务处理。而江西福宏实业有限公司没有其他投资，本年的投资收益为零，不必就投资收益补缴企业所得税。 (3)2000 年 3 月 20 日江西福宏实业有限公司收到深圳柯星股份有限公司分配的 20 万元： 借：银行存款 20 万元 贷：投资收益 20 万元 这笔投资收益应计入 2000 年的所得额，在 2000 年所得税汇算清缴时，补缴所得税：20÷(1－15％)×33％＝7．765(万元)。 这样，1999 年的投资收益应补缴的所得税延迟了 1 年才缴纳。如果江西福宏实业有限公司将已实现的投资收益长期留在深圳柯星股份有限公司作为追加投资或挪作他用，而不汇回江西福宏实业有限公司，则江西福宏实业有限公司的投资收益在账面上就反映不出来，从而避免了企业的这部分企业所得税。 [筹划分析 2] 江西福宏实业有限公司采用权益法确认长期股权投资，则会计分录如下： (1)1999 年 1 月 1 日取得长期股权投资时： 借：长期投资--长期股权投资 200 万元 贷：银行存款 200 万元 93 (2)1999 年 12 月 31 日深圳柯星股份有限公司实现净利润 80 万元，江西福宏实业有限公司确认 80×25％＝20(万元)的投资收益，相应调整长期投资账户： 借：长期投资--长期股权投资 20 万元贷：投资收益 20 万元 由于这笔投资收益是在 1999 年确认的，因此，1999 年所得税汇算清缴时，应就这笔投资收益补缴所得税： 20÷(1－15％)×33％＝7．765(万元)。 (3)2000 年 3 月 20 日收到深圳柯星股份有限公司分配的 20 万元，冲减长期投资账户： 借：银行存款 20 万元 贷：长期投资 20 万元 即使深圳柯星股份有限公司没有将已实现的收益分配给江西福宏实业有限公司，江西福宏实业有限公司仅可以不作第 3 笔分录，但仍然要在 1999 年 12 月 31 日确认投资收益。在 1999 年年终所得税汇算清缴时，已实现的投资收益仍然要补缴所得税 7．765 万元。 [特别提示] 综观成本法和权益法，成本法在其投资收益已实现但未分回投资收益之前，投资企业的“投资收益”账户并不反映其实际已实现的投资收益；而权益法不管投资收益是否分回，均在投资企业的“投资收益”账户反映。这样，采用成本法核算的企业就可以将已实现的投资收益长期滞留在被投资企业账上作为资本积累，以长期避免这部分投资收益补缴企业所得税。 即使采用成本法核算的企业无心避税，由于股利的发放一般滞后于投资收益的实现，企业在实际收到股利的当期才缴纳企业所得税，而税款应该在收益实现当期就缴纳。这实际造成了税款的滞纳现象。无论是规避还是滞纳均能给企业带来税收上的利益。 会计制度规定，企业在取得股份以后，其账务处理应根据投资者的投资在被投资单位资本中所占的比例和所能产生的影响程度，决定是采用成本法还是采用权益法。 当投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算。通常情况下，投资企业拥有被投资单位 20％以上表决权资本时，则认为投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响，适用权益法对长期股权投资进行核算。在这种情况下，企业无法规避其应补缴的所得税。 因此，成本法和权益法不是随意可选择的，如果投资企业想通过两种方法的选择进行筹划，关键在于控制自己在被投资企业中所占股权的比例，只有达到规定的条件才行。 独资企业主以个人名义购房划算 财政部、国家税务总局《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税［2003］158号）发布实施后，个人投资者个人所得税的征管得到了加强，过去购房中常用的节税手法受到了限制。那么，购房过程还有没有筹划空间呢？ 个人独资企业购房可筹划 兴德商行是陈俊在某地办的个人独资企业（以下简称独资企业）。经过几年的经营，到 2003 年已有不少积累。为进一步发展业务，陈俊决定购置房产，以解决职工生活居住问题，该房产购入价为 200 万元。 该房产可以以商行的名义购入，也可以以陈俊个人的名义购入。用哪种方式好呢？以不同的名义、方式购入，不仅所有权不同，税负也会不同。 第一方案：以兴德商行的名义购入，兴德商行每月向职工收取租金（租金不低于当地同类房屋租金）。 第二方案：陈俊向兴德商行贷款（利率不低于同期银行贷款利率），以自己的名义购入房产并 94每月向使用房屋的职工收取租金。 该房屋预计使用 30 年（报废后不考虑残值）。全部出租时，当地同类住房每月租金 2．5 万元，贷款利率为 5．76％。 因兴德商行属于独资企业，依法纳税后，陈俊与商行之间的收支不影响任何一方的利益，即缴纳各种税款后，兴德商行拥有的财产，也就是陈俊本人拥有的财产。所以，只要比较两种方式各年的应纳税支出，就可得知哪种购房方式划算。 以第一方案购入，兴德商行除支付购房款外，每年均应缴纳房产税、营业税、个人所得税。其收入项为出租给职工的租金收入。根据《征收个人所得税若干问题的规定》（国税发［1994］89 号）的规定，纳税义务人出租财产取得的财产租赁收入，在计算征税时，可依法减除规定费用和有关税、费。所以，计算租金收入应纳个人所得时，可扣除有关的营业税、房产税。因兴德商行属于独资企业，每年应纳营业税为 1．5 万元（2．5×5％×12），应纳房产税为 3．6 万元（2．5×12％×12），商行每年出租房屋应纳个人所得税为：用 2．5 万元减去每月缴纳的营业税、房产税，再扣除 20％的费用，求出每月应纳税所得额为 1．66 万元，乘以税率 20％，则每月应纳个人所得税 0．332 万元，全年应纳 3．984 万元。每年各种税金合计为 1．5＋3．6＋3．984＝9．084（万元）。 以第二方案购入，根据财政部、国家税务总局《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》的规定，纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照"利息、股息、红利所得"项目计征个人所得税。因兴德商行属于独资企业，其借款不必纳税。陈俊除支付购房款外，每年就租金收入缴纳房产税、营业税、个人所得税，商行应就借款利息取得的收入缴纳个人所得税。根据财政部、国家税务总局《关于调整住房租赁市场税收政策的通知》（财税［2000］125 号）规定，个人按市场价格出租的居民住房，房产税减按 4％征收，营业税减按 3％征收，个人所得税减按 10％征收。 商行每年从陈俊处获得利息 11．52 万元（200×5．76％），乘以 20％税率，应纳个人所得税 2．304万元。 陈俊每年租金收入为 30 万元，乘以税率 3％，每年应纳的营业税为 0．9 万元、房产税为 1．2万元。在个人所得税方面，租金收入减去营业税、房产税后，为 27．9 万元，再减去支付的利息11．52 万元，结果为 16．38 万元，则应纳税所得额为 13．104 万元，乘以 10％税率，应纳个人所得税为 1．31 万元。 每年各种税金合计为 2．304＋0．9＋1．2＋1．31＝5．714（万元）。 可见，第二方案对投资者更有利。此外，合伙企业投资者也可比照上述原理进行筹划。 购房装修出租可筹划 林芳在某地购置一旧房产，因其工作单位未搬迁，近五年内不想到该房居住，于是决定将该房出租给他人。该房产购入价 30 万元（其中包括装修费 5 万元），房屋出租每月可收取租金 2000 元。 如果按上述方式购入和出租房产，林芳购房时应缴纳契税（税率为 4％），出租房屋每月应缴纳房产税、营业税、个人所得税（因印花税、城市维护建设税和教育费附加影响不大，未作考虑）。计算结果为：应缴纳契税 12000 元（30 万元×4％），每年应缴纳房产税 960 元、营业税 720 元、个人所得税 1272 元。五年应纳各税合计为：12000＋（960＋720＋1272）×5＝26760 元。 如果改变签合同的方式，由林芳直接与房产指定的装修签订装修合同，再与房产签订购房合同，并分别付款，林芳则可取得房屋装修的有关原始凭证。根据《征收个人所得税若干问题的规定》（国税发［1994］89 号）规定，纳税义务人出租财产取得财产租赁收入，除可依法减除规定费用和有关税、费外，还准予扣除能够提供的有效、准确凭证，证明由纳税义务人负担的该出租财产实际开支的修缮费用。允许扣除的修缮费用，以每次 800 元为限，一次扣除不完的，准予下一次继续扣除， 95直至扣完为止。所以在计算租金收入应纳个人所得税时，每月可扣 800 元修缮费。这样处理后，应纳契税降为 10000 元（25 万×4％）；每年应纳房产税、营业税不变；缴纳个人所得税时，每月可多扣除 800 元的费用，全年即为 9600 元，则每年缴纳的个人所得税变为 312 元。五年应纳各税合计为 19960 元。 可见，改签合同后，五年可节税 6800 元。 利用捐赠进行企业所得税筹划在企业所得税筹划中，巧妙运用捐赠减轻纳税人税负的提法颇为普遍。现行税法对企业向特定项目的捐赠准予税前扣除，因此企业通常可以通过在税前向税法允许的范围进行捐赠，从而缩减应税所得，享受税收抵免或降低税率的好处，达到降低企业所得税实际税负的目的。经典筹划案例如下： 例：某企业应税所得为 10.3 万元，筹划前税后净收益为 10.3×(1－33%)＝6.901 万元。现在通过境内的非盈利机构捐赠10.3×3%(扣除比例)＝0.309万元，应税所得为10.3×(1－3%)＝9.991万元，税后净收益为 9.991×(1－27%)＝7.293 万元，筹划收益为 7.293－6.901＝0.392 万元。 从表面上来看，利用捐赠进行筹划确实是一个好方法，纳税人因此而获得额外收益 0.392 万元。但是，我们只需变动该案例中的一些数字，就会发现利用捐赠进行筹划其实并不简单。 变化一：捐赠数额缩减为 0.3 万元。根据税法规定，在 3%以内的部分据实扣除，这样应税所得变为 10.3－0.3＝10 万元，税后收益变为 10×(1－27%)＝7.3，筹划收益增加到 7.3－6.901＝0.399 万元。显然，该方案更优。 变化二：应税所得扩大为 10.4 万元(仅增加 0.1 万元)。这样，其捐赠扣除限额变为 10.4×3%＝0.312 万元，筹划前税后净收益为 10.4×(1－33%)＝6.968 万元，筹划后应税所得为 10.4×(1－3%)＝10.088 万元，税后收益为 10.088×(1－33%)＝6.759 万元，筹划收益为 6.759－6.968＝－0.209 万元。显然，该筹划方案是失败的。 因此，企业决不能简单的以降低应纳税额作为税收筹划的目标，利用捐赠进行税收筹划受到严格的条件限制。由于企业生存、发展的核心在于收益最大化，现以收益最大化为目标，研究一下利用捐赠进行企业所得税筹划的约束条件。利用捐赠进行税收筹划的空间来自于企业所得税法中的两条优惠政策：其一，现行税法规定，当企业应税所得在 3 万元以下(含 3 万元)时，其适用所得税率为 18%；当应税所得在 3 万元以上 10 万元以下(含 10 万元)，其适用所得税率为 27%。其二，现行税法规定，纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额 3%以内的部分，准予扣除；对于特殊捐赠项目，如向红十字会的捐赠可以全额扣除。从以上规定可以看出，利用捐赠进行筹划可以缩减税基，但是捐赠数额的确定是一个关键问题。本文认为，该数额至少应满足以下三个条件：(1)捐赠之后适用税率下降；(2)捐赠之后税款节约额需大于捐赠额，即筹划收益为正；(3)捐赠要在扣除比例限额之内。 假设应税所得为 X，捐赠数额为 D，这里暂定筹划前适用税率为 33%(税率为 27%的情况将在后面谈到)，根据以上分析列出约束条件(题中单位均为万元)： 1.当捐赠支出可以全额扣除时，约束式如下：(1)X×33%－(X－D)×27%≥D(不等式左侧表示节税额，右侧表示捐赠支出)；(2)X－D≤10(捐赠之后适用税率下降)。通过计算可知，X≤10.8956。因题中给定税率为 33%，所以 X＞10。也就是说，只有应税所得在 10 万元与 10.8956 万元之间，所得税才有筹划空间。此时捐赠额为全额扣除，捐赠后税后收益为(X－D)×(1－27%)。由于约束条件X－D≤10，因此，为确保税后收益最大，需使 X－D＝10，即 D＝X－10。小于此捐赠额，不能享受税率降低的优惠；大于此捐赠额，不能保证税后收益最大(尽管可能节税更多)。 结论一：当应税所得属于区间(10 万元，10.8956 万元]，才能进行捐赠额全额扣除的所得税筹 96划，且捐赠数额为应税所得减去 10 万元。验证结论如下(见表一)： 表一：项目 X=11 万元 X=10.6 万元 X=10.6 万元 X=10.6 万元筹划前税后收益 7.37 7.102 7.102 7.102捐赠数额 1.5 0.5 0.6 0.7筹划后应税所得 9.5 10.1 10 9.9筹划后税后收益 6.935 6.767 7.3 7.227筹划收益 -0.435 -0.335 0.198 0.125 从表中可以看出，第三列的方案为最优，从而结论获证。 2.当捐赠支出只能限额扣除时，其约束式分以下两种情况讨论： 第一种情况：捐赠额在限额之内，可以据实扣除，约束式为：(1)X×33%－(X－D)×27%≥D(不等式左侧表示节税额，右侧表示捐赠支出)；(2)X－D≤10(捐赠之后适用税率下降)；(3)D≤3%×X。通过计算可知，X≤10.3092，同样，因给定税率为 33%，所以 X＞10。也就是说，只有应税所得属于区间(10 万元，10.3092 万元]，所得税才有筹划空间，且此时的捐赠额为(X－10)万元。 第二种情况：捐赠额不在扣除限额之内，只能限额扣除，约束式为：(1)X×33%－X×(1－33%)×27%≥D(不等式左侧表示节税额，右侧表示捐赠支出)；(2)X×(1－33%)≤1；(3)D＞3%×X。通过计算可知，X≤10.3092。显然，上述两种情况应税所得区间不变。但问题转化为应税所得在上述区间内，哪种情况税后收益最大。因上述两种情况筹划后适用税率相同，所以只需比较应税所得：第一种情况应税所得为 X－D；第二种情况应税所得为 X×(1－33%)＝X－X×3%，由于在第二种情况中，D＞3%×X。因此，第一种情况为选定方案，其捐赠数额小于应税所得的 3%。 结论二：当应税所得属于区间(10 万元，10.3092 万元)，才能进行捐赠额限额扣除的所得税筹划，捐赠数额为应税所得减去 10 万元，并且这一数额小于应税所得的 3%。验证结论如下(见表二)： 表二：项目 X=10.6 万元 X=10.2 万元 X=10.2 万元筹划前税后收益 7.102 6.834 6.834捐赠数额 0.318 0.306 0.306筹划后应税所得 10.282 9.894 10筹划后税后收益 6.889 7.223 7.3筹划收益 -0.213 0.389 0.446 显然，第三列的方案为最优。同时，从表中可以看出，当应税所得为 10.6 时，表二的筹划收益为负，表一的筹划收益为正，也就是说，当应税所得在区间(10.3092，10.8956)时，只能采用第一种方法进行捐赠筹划，即捐赠于可以全额扣除的项目。 在以上的分析中，10.3092 万元与 10.8956 万元是两个关键点，被称为“捐赠临界点”。同样，依照上述分析思路，还可以计算出适用税率为 27%时的企业所得税筹划的“捐赠临界点”为 3.0927万元和 3.3698 万元。 利用办事处的灵活性筹划增值税 97 摘要：企业设立办事处时，可采用三种涉税处理方法。企业要根据自己实际情况，灵活地加以处理 据有关规定，企业所设立的办事处有三种情况：一是办事处作为固定业户外出经营活动的办事机构，向其机构所在地主管税务机关申请开具《外出经营活动税收管理证明》，持税务登记证副本、《外出经营活动税收管理证明》第二、三、四联，连同运抵货物或经营项目，一并向销售地税务机关申请报验。销售地税务机关对其运抵的货物应对照《外出经营活动税收管理证明》载明的起运货进行查验、核对。纳税人在批准有效期结束后，应向销售地税务机关进行报告。销售地税务机关查明销售情况后，填明销售经营情况的有关栏次，并将报验联留存。办事处向销售地税务机关申请领购发票，并按月向销售地税务机关办理申报手续，最后由办事处凭《外出经营活动税收管理证明》向机构所在地主管税务机关申报纳税。 二是办事处作为常设分支机构向经营地工商管理部门办理营业执照，向经营地税务机关办理税务登记（被认定为增值税一般纳税人），按规定在经营地申请领购发票，在经营地申报纳税，销售收入全额计缴总机构。 三是办事处作为独立核算机构，在经营地工商管理部门办理营业执照，向经营地主管税务机关申请办理税务登记（被认定为增值税一般纳税人），自主经营，实行独立核算，独立处理全部涉税及有关经济事宜。 某经营原油及油品的销售公司，是增值税一般纳税人，１９９８年１月～６月该公司在某省菜市设置了临时性办事处。该办事处在１９９８年１月～１９９８年６月接到总公司拨来货物５００吨，取得销售收入２００万元，拨入价为１６０万元，在经营地就地采购原油１万吨，购进价为９００万元，取得销售收入为１０００万元，１月～６月盈利１００万元（注：总公司１９９７年度会计核算亏损２００万元；上述进价及销售收入均为不含税价格）。该办事处１９９８年１月～６月收入按上述３种涉税处理方法，纳税额度分别如下： １．作为办事机构缴税 公司拨来货物有合法经营手续，应回总机构所在地纳税；办事处在经营地所采购的货物超出《外出经营活动管理证明》的范围，应在经营地纳税。分别计算公式如下： （２００万元－１６０万元）×１７％＝６．８万元（回机构所在地缴纳）１０００万元×６％＝６０万元（在经营地缴纳）共计缴纳增值税６６．８万元。 ２．按分支机构缴税[（１０００万元－９００万元）＋（２００万元－１６０万元）]×１７％＝２３．８万元（在经营地纳税）１００万元利润按《企业所得税暂行条例》的规定，可弥补总公司上一年度亏损。 ３．按独立核算企业缴税 增值税[（１０００万元－９００万元）＋（２００万元－１６０万元）]×１７％＝２３．８万元所得税１００万元×３３％＝３３万元 由此可以看出上述３种处理方法纳税额完全不同，第二种方法是最好的。 销售对象不同 分开经营可节税 某厂为增值税一般纳税人，年销售收入４００万元。其中，有一半的购货单位需要开具增值税专用发票，有一半购货单位仅需开具普通发票。该厂所购原材料适用税率为１７％，且都能取得增值税专用发票。但原材料购进小，金额仅占销售收入的２０％，是一种附加值高的技术产品，产品 98毛利率为３０％，产品适用税率为１７％，年应缴纳增值税约为５４万元，经测算，增值税税负高达 13.6％。为此该厂向税务师事务所寻求解决途径，税务师事务所查阅了公司有关资料后，提出了如下两种方案： 方案一：在保留老厂的基础上，重新注册一个新厂，新厂不申请认定为增值税一般纳税人，按小规模纳税人管理，使用普通发票。这样将原由一个厂分担的业务由两个厂来承担，即老厂生产的产品销售给需要使用增值税专用发票的单位，新厂生产的产品销售给不需要使用增值税专用发票的单位。这样处理有何好处呢？假定两个厂年销售收入均为２００万元（不含税），则老厂购进货物取得专用发票抵扣进项税额为 6.8 万元（200×２０％×１７％），其他条件不变，则老厂应缴增值税为： ２００×１７％－6.8＝27.2（万元）；新厂应缴的增值税为：２００×６％＝１２（万元）；两厂合计应缴增值税为 39.2（万元）；企业增值税税收负担率为 39.2÷400＝9.8％； 两厂合计比原来少缴增值税１５万元左右。 方案二：老厂不变，在老厂的基础上再重新注册成立一个独立核算的经营部，注册为小规模纳税人，使用普通发票。这样将原有一个厂承担的业务划为老厂和经营部共同承担，即凡购货方需要增值税专用发票的由老厂负责销售，开具增值税专用发票，凡购货方只需要普通发票的，就由老厂先按成本价加１０％毛利的价格销售给经营部，然后再由经营部按正常售价开具普通发票销售给购货方。假定该厂产品的单位正常售价为 B，销售数量为 A（AB＝４００万元），购进原材料价格为0.2AB，购进货物取得专用发票抵扣进项税额为 13.6 万元（４００×２０％×１７％），假定该厂以成本价加１０％的毛利价格即０．２AB×１．１销售给经营部５０％A 的数量，然后由经营部按正常售价 B 销售给购货商，其他条件不变。那么老厂应缴的增值税为： （２００＋０．２B×１．１×０．５A）×１７％－０．２AB×０．１７＝（２００＋０．１１×４００）×０．１７－０．２×６８＝２７．８８（万元）； 经营部应缴的增值税为：２００×４％＝８（万元）；老厂和经营部合计应缴增值税为３５．８８万元； 企业实际税收负担率为：３５．８８÷４００＝８．９７％；比原来少缴增值税１８万元左右。 两个方案比较可以看出，方案二比方案一税负率少０．８３个百分点，方案二比方案一少缴增值税３．３２万元，税负轻。而且从企业角度而言，方案二比方案一更容易操作，如果考虑企业所得税，方案二比方案一优。但是，方案二涉及企业间关联交易的问题，具有一定的涉税风险。最后该厂接受了方案二。 厂子一分为二 减负立竿见影 某市某纸业有限责任公司，能由一家小型乡镇企业发展成如今年创利税１８０万元的企业，其产品被评为湖北省名优产品，销往川东，覆盖整个湖北，原因何在？该企业老总说，税收筹划起了至关重要的作用。 事情还得从１９９４年说起。１９９４年，该厂被认定为增值税一般纳税人，其生产所用的原材料为废旧纸张和定点销毁的人民币。由于废纸是从小型废品收购站或个人手中收购的，人民币是人民银行定点销毁的，均不能取得增值税专用发票，因此该企业生产所用的主要原材料均不能抵扣进项税，导致企业税负较重。因起初规模较小，所用原材料不是很多，企业没有过多地注意这方面的问题。到了１９９８年，该厂规模逐渐扩大，当年的销售收入达到１４３０万元，缴纳增值税９８万元，增值税实际税负率达到６．９％，比一般工业企业平均３％－４％的实际税负率高出近一倍。企业老总感到吃不消了：企业生产形势很好，产销两旺，可始终难以赚到钱，严重影响了企业的后续发展。 99 为了寻求解决良方，该企业老总和财务人员向当地国税机关求救。国税机关了解情况后，向企业领导指出：企业税负偏高难以挣到钱是因为企业生产所用的原材料不能抵扣进项税，出路只有一条，再办一个厂。也就是对纸厂人员进行分流，一分为二，专门成立一个废旧物资回收公司，申办为增值税一般纳税人，主要为该厂提供生产所用废旧原材料，同时也为其他企业提供生产所用废旧物资。这么做管用吗？国税机关从理论和实际操作两方面作了分析。 理论依据 根据《关于运输费用和废旧物资准予抵扣进项税额问题的通知》（财税字［1994］０１２号）规定的精神，从事废旧物资经营的企业，如果是增值税一般纳税人，在收购的废旧物资不能取得增值税专用发票情况下，可以根据主管税务机关批准的收购凭证上注明的收购金额，按 10％的扣除率计算进项税额抵扣。因此，该企业申请开办一家专门从事废旧物资经营的公司后，就合法地获得了两项好处：首先，废旧物资经营公司收购的废纸，可以以 10％的抵扣率计算进项税扣除，既解决了原企业收购废旧物品不能抵扣进项税的问题，又可使废旧物资经营公司享受增值税先征后返７０％的优惠；其次，废旧物资公司向纸厂提供原材料，可以向其开出增值税专用发票，纸厂据以抵扣进项税。 实际操作 为了直观说明企业设立废旧物资经营公司获得好处的大小，下面进行成本、利润的量化分析。 首先需要注意的问题是，物资公司收购废旧物资后，需要销售给纸厂，销售价格定多少将直接影响筹划的效果。假设物资公司从小型废品回收站或个人手中收购的废旧纸张的单位吨价为Ａ元，销售价格需要高于Ａ元才合理合法。因为两个公司间构成关联关系，容易受到税务机关的税收调整。高于多少合适呢？可以测算。假定物资公司加价比例为Ｂ，即物资公司以（１＋Ｂ）Ａ元销售给纸业公司。成立物资公司前，纸业公司直接从废品回收站或个人手中购得废旧纸张，单位吨价成本Ａ元。成立物资公司后，物资公司收购废旧纸张单位吨价仍为Ａ元，销售价格为（１＋Ｂ）×Ａ元，其获得利润为：（９４．９％Ｂ－２．１％）Ａ。纸业公司以（１＋Ｂ）Ａ元从物资公司购得废旧纸张，因取得增值税专用发票，能够以１７％的税率抵扣进项税，其单位吨价比过去多支出成本为：（８３％Ｂ－１７％）Ａ。令（８３％Ｂ－１７％）Ａ＝０，可以求出Ｂ＝２０．５％，即当加价比例小于２０．５％时，仅就纸业公司而言，比税收筹划前要节约成本；当加价比例大于２０．５％时，纸业公司比税收筹划前要多支出成本。把物资公司和纸业公司结合考虑，用（９４．９％Ｂ－２．１％）Ａ－（８３％Ｂ－１７％）Ａ的结果（１１．９％Ｂ＋１４．９％）Ａ，就是每吨废品经过税收筹划所获取的利润。从这个结果还可以看出，不论物资公司对购进废品加价多少，经过税收筹划后，每吨成本至少能节约相对于原成本的１４．９％，税收筹划的效果一目了然。当然这里只考虑了税收成本变化，没有考虑其他成本因素，在实际操作中，虽然实行的是人员分流，但毕竟多办了一个厂，增加一些其他成本费用是不可避免的，所以实际节约开支要比１４．９％少。 该企业老总听了国税机关的分析后，喜得眉开眼笑。他们当即在当地政府和有关职能部门的支持和配合下，很快就注册了一家专门从事废旧物资经营的物资公司，对原纸业公司进行人员分流，由一个厂分为两个厂，实行独立核算，自负盈亏，公司马上投入了正式运作。 税收筹划的效果立竿见影。该纸业公司成立物资公司的第二年，物资公司实现销售收入６４５万元，上缴增值税３２万元，次年收到税收返还２２．４万元；当年纸业公司实现销售收入１７２７万元，上缴增值税９２万元，纸业公司和物资公司的总利税达到１４５万元，纸业公司的税负率下降为５．３％，两家公司的综合税负率下降到４．３％。 ２００１年情况发生了变化。根据《关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》 100（财税［２００１］７８号）的规定，自２００１年５月１日起，废旧物资回收经营单位销售废旧物资免征增值税。这对纸业公司的筹划效果产生了一定影响。该物资公司从２００１年５月１日起，依法享受了免征增值税的税收优惠，同时销售给纸业公司的废旧物资不得再开具增值税专用发票。纸业公司购进废旧物资，也由过去接受抵扣１７％的专用发票改为接受抵扣１０％的普通发票。一方面纸业公司进项税额少抵扣了７％，另一方面物资公司依法免去了原操作中实际缴纳的约２％的增值税，税收筹划的效果在以前至少节约１４．９％的基础上下降了约５个百分点，仍然达到１０％，还是很可观。因此政策发生变化后，上述税收筹划方案在实际操作中仍具有相当大的实用性，该纸业公司依然可以从筹划中获益。 营销策划：莫忘了税收筹划 市场营销已经成为现代企业经营过程中一个不可缺少的部分，从某种意义上说，市场营销决定了企业的命运。但是，企业在营销策划过程中往往忽视了另一个重要的问题--税收。因为一个企业从成立到解散的每一个环节都涉及税收问题，企业搞营销策划同样也不例外。如果忽视了税收问题，即使是再好的营销策划方案，也实现不了营销的目标，达不到提高企业经营效益和实现利润最大化的目的。现举两个案例加以分析。 案例一：某市电讯公司为了提高手机的销售额，策划了一个促销“金点子”--推出“预交话费送手机”业务，即凡在该电讯公司交纳 4300 元的电话费，便可免费获得一部新手机(该种手机的市场销售价格为 2000 元)。这种促销方式取得了很好的效果，但如果仔细分析这个“金点子”，就会发现该电讯公司在不知不觉中多交了税。有关分析如下： 1．该电讯公司收取的 4300 元电话费要按 3％的税率缴纳营业税，税额为 4300×3％＝129 元。 2．按现行税法的有关规定，电信单位销售无线寻呼机、移动电话，并为客户提供电信服务的，应缴纳营业税。因此，对赠送的手机要视同销售，也要按 3％的税率缴纳营业税，税额为 2000×3％＝60 元。 如果在营销策划时辅之以税收筹划，那么上述“金点子”将更完美。税收筹划如下：该电讯公司如果将电话费和手机捆绑销售，即卖“手机＋两年的电话费＝4300 元”，这样该电讯公司就可以按 4300 元来缴纳 3％的营业税 129 元，每部手机可以节约营业税 60 元。假如该公司一年可以销售10 万部手机，则每年可节省营业税 600 万元。 案例二：某装饰材料公司主要从事装饰装修材料的销售业务。该公司购进了一种新的地板装饰材料，该材料市场价格 6000 元(含税)。该公司为了促销这种材料，推出为客户免费装饰服务。由于该公司没有该项材料装饰人员，因此委托一家专业装饰公司进行此项服务，每装饰一批材料付600 元的劳务费。这样，装饰材料公司开具 6000 元的发票给消费者，装饰公司开具 600 元的发票给装饰材料公司。该装饰材料公司在为地板装饰材料畅销而高兴的时候，却没想到这种操作方式给公司带来了额外的税收负担。有关分析如下： 1．装饰材料公司开具了 6000 元的发票要按 17％的税率计算增值税销项税额，即 6000÷(1＋17％)×17％＝871．79 元。 2．装饰公司就 600 元的装饰收入要按 3％的税率计算营业税，应纳营业税额为 600×3％＝18元。 从上面的分析可以发现，该装饰材料公司有 600 元收入在重复缴税。公司虽然开具了 6000 元的发票，但除去付给装饰公司的 600 元，实际只得到 5400 元。但是，由于其开具了 6000 元的发票，就要为 600 元缴纳增值税约为 87．17 元，而装饰公司又要因600 元装饰收入缴纳 18 元的营业税。 101 如果该公司在营销策划时考虑到了税收筹划，就可以节省很大一笔税款。筹划如下：如果装饰材料公司开具 5400 元的发票给消费者，那么销项税额只为 5400÷(1＋17％)×17％＝784．62 元；另外 600 元由装饰公司直接开给消费者。这样，每批材料可节省 87．18 元增值税。假如该批材料时下倍受青睐，装饰材料公司预计年可销售 10 万批，这样公司一年可节省 871．8 万元的增值税。 由此可见，营销策划过程中用好税收筹划可以为企业带来巨大的税收利益。因此，企业在营销策划过程中要进行税收筹划，努力实现企业营销策划和税收筹划的有机结合，通过税收筹划来帮助企业降低营销成本，减轻企业税收负担，这样才能更好地发挥营销的作用，实现企业的最终目的。 合理筹划固定资产大修理摘要：对固定资产修理和固定资产改良支出的会计处理差别很大，不同的处理又会影响到企业的税负大小。如果企业能根据生产经营的实际需要将固定资产改良尽可能地转变为大修理或分解为几次修理便能获得可观的经济效益 某工业企业 2001 年 10 月对一台生产设备进行大修理，11 月底完工。该设备的原值为 601．64万元，发生修理费用 124．83 万元，其中：购买大修理用配件、材料取得增值税专用发票注明货款为 102．98 万元，增值税额为 17．51 万元，由企业内部人员进行修理，支付工资 3．82 万元，另外，辅助材料（无专用发票）和运费（货运定额发票）支出 0．52 万元。该设备修理后经济使用寿命延长将不到两年，仍用于原用途。因该设备已提足折旧，企业在账务处理上，借记“待摊费用--修理费 124．83 万元”，当年摊销进入制造费用的额度为 124．83／12×1＝10．4 万元。当年实现税前会计利润 102．64 万元，无其他纳税调整事项。 2002 年 1 月初，主管地税机关前来该企业进行日常税收检查时，提醒企业进行所得税纳税调整，要调增应纳税所得额 8．32 万元［10．4-（124．83／60×1）］，其依据是《企业所得税税前扣除办法》第三十一条的规定，纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于 5 年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：一是发生的修理支出达到固定资产原值的 20％以上；二是经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上；三是经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。而该设备的修理支出已超过其原值的 20％（124．83／601．64＝20．75％）。这样，该企业 2001 年度要缴企业所得税：（102．64+8．32）×33％＝36．62 万元。对此，企业财务人员感到非常困惑。 其实，在固定资产修理过程中，蕴藏着很多筹划机会，如果企业能根据生产经营的实际需要将固定资产改良尽可能地转变为大修理或分解为几次修理便能获得可观的经济效益。因为固定资产改良支出属于固定资产在建工程的范畴，其所耗配件、材料的进项税额不得抵扣，况且改良支出要么计入固定资产原值按规定折旧，要么作为递延费用在不短于 5 年的期间内分期摊销；而固定资产大修理所购进配件、材料的进项税额可以抵扣，而且修理费用可在发生期直接扣除。显然，二者的财务效果相差甚远。 以上例，笔者在现场还了解到，该设备上有一配件并不是此次非换不可，而且下次更换从操作上看也比较方便，其价值为 4．6 万元，增值税税额为 0．78 万元，价款合计为 5．38 万元。假设将该配件放在下一个纳税期间去更换，会是一个什么样的结果呢? 该设备的修理支出即降至 119．45 万元（124．83-5．38），此处不考虑不更换该配件所减少的极少的工资和辅助材料支出，此时，修理支出占该设备原值的比例为：119．45／601．64＝19．85％，不满足固定资产改良的条件，那么，该支出就应当作为固定资产大修理支出。其中，修理费用为102．72 万元（102．98-4．6+3．82+0．52），可抵扣的增值税进项税额 16．73（17．5l-0．78） 102万元。从固定资产改良到大修理这一角色的转换，企业的财务效果就出现非常大的变化。现在来看企业可以获得的直接好处有： 1．增值税进项税额 16．73 万元可在当期抵扣，从而少缴增值税 16．73 万元，这使得当期税后利润增加 16．73×（1-33％）＝11．21 万元（这里暂不考虑放在下一年度去更换的配件可抵扣的增值税进项税额所带来的效益）。换一个角度看，如果将这 16．73 万元作为固定资产改良支出计入递延资产或固定资产原值，虽然在以后可逐渐收回来，也尽管因摊销或折旧可以少缴企业所得税16．73×0．33＝5．52 万元，但毕竟损失了 11．21 万元，这是不争的事实。而且还造成了三个方面的不利：一是加大了当期缴纳增值税所需现金的流出，增加了资金使用成本；二是提高了产品经营成本，削弱了企业竞争力，间接降低了企业经济效益；三是提前缴纳企业所得税，同样增加了资金使用成本。 2．少缴城市维护建设税和教育费附加：16．73×10％＝1．67 万元，从而使得税后利润增加 1．67×（1-33％）＝1．12 万元。 3．该大修理费在当期直接扣除，企业所得税 33．21 万元［（102．72-2．08）×33％］将滞后缴纳，与上述两个方面所获得的税后利润（以企业所获得的这部分税后利润暂不分配为前提）一道，构成了企业的一笔无息贷款。在这里，仅以一年期限为例，按银行同期基准贷款利率计算，可节约资金利息（33．21+11．21+1．12）×5．85％＝2．66 万元，税后利润增加 2．66×（1-33％）=1．78万元。 以上三项合计 11．211-1．12+1．78＝14．11 万元，这是企业因筹划而直接得到的一笔税后利润。 企业还可能获得的好处有： 1．有专家指出，加入 WTO 后，所得税制的统一将成为必然，中外企业税率并轨后企业所得税率将会降低。因企业实现利润后移，税率的下降无疑又可为企业带来一笔额外效益。 2．正是有大修理费用在当期扣除所创造的良好条件，为通过捐赠和核销符合坏账条件的坏账以及将积压报废存货及时报损等方式进行筹划，可以使应纳税所得额降至 10 万元或 3 万元以下，又可以从中获得一笔筹划收益。在此不予赘述。 需要特别说明的是：此例以价值 5．38 万元的配件在下一年度更换并不会给目前的生产经营带来严重负面影响为前提，如果不更换会带来生产经营的较大障碍，可能就得不偿失，那么这样筹划就是失败的。所以企业在进行这一筹划时，一定要从生产经营的角度权衡利弊得失。本文仅提出一种思路供参考。另外，建筑物或构筑物的修缮、装饰与修理有着本质区别，不能混为一谈，因而建筑物或构筑物修缮、装饰所用材料的进项税额不得抵扣。 工资、薪金与劳务报酬的转换筹划 叶先生２００２年４月从单位获得工资类收入４００元。叶先生同月为Ａ企业提供技术服务，当月报酬为２４００元，叶先生缴纳了３２０元的个人所得税。同收入差不多的其他人相比，叶先生觉得自己缴税太多，询问有没有办法少缴一点税？ 叶先生遇到的问题很常见，进行筹划可以降低税负。 随着经济的发展，工资水平的提高，越来越多的人的工资、薪金所得达到了应纳个人所得税的标准，因而，对其筹划也就具有了一定的现实意义。尤其是在现代经济中人们的收入形式多样化，为个人所得税的筹划也提供了更大的空间。 根据我国现行的个人所得税法，工资、薪金所得适用的是５％～４５％的九级超额累进税率；劳务报酬所得适用的是２０％的比例税率，而且对于一次收入畸高的，可以加成征收。根据《个人所得税法实施条例》的解释，劳务报酬实际上相当于适用２０％、３０％、４０％的超额累进税率。 103 由此可见，相同数额的工资、薪金所得与劳务报酬所得所适用的税率不同，同时，工资、薪金所得和劳务报酬所得又都实行超额累进税率。在某些情况下将工资、薪金所得与劳务报酬所得分开，而在有些时候将这两种收入合并就会节约个人所得税，因而对其进行合理的筹划就具有一定的可能性。要想对工资、薪金所得和劳务报酬所得进行筹划，首先就得弄懂其各自的含义及相互的区别。 工资、薪金所得，指的是个人在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职或者被雇佣而取得的各项报酬，是个人从事非独立性劳务活动的收入；而劳务报酬是指个人独立地从事各种技艺、提供各项劳务所取得的报酬。工资、薪金所得和劳务报酬所得的具体范围，《个人所得税法实施条例》有较为明确的界定。两者的区别在于：前者提供所得的单位与个人之间存在着稳定的雇佣与被雇佣的关系，而后者不存在这种关系。实例分析 案例之一： 将劳务报酬转化为工资、薪金所得 如叶先生情况，如果叶先生与Ａ企业没有固定的雇佣关系，则按照税法规定，工资、薪金所得与劳务报酬所得应分开计算缴纳个人所得税。叶先生工资、薪金所得４００元没有超过基本扣除限额８００元，不用纳税。劳务报酬所得２４００元应纳税额为： （２４００－８００）×２０％＝３２０（元）。 如果叶先生与Ａ企业有固定的雇佣关系，则由Ａ企业支付的２４００元作为工资薪金收入应和单位支付的工资合并缴纳个人所得税，应纳税额为： （２４００＋４００－８００）×１０％－２５＝１７５（元）。 可见，如果叶先生与Ａ企业建立有固定的雇佣关系，则其每月可以节税１４５元，一年可以节税１４５×１２＝１７４０（元）。 这种节税方法原理在于应纳税所得额较少时，工资、薪金所得适用的税率比劳务报酬所得适用的税率低，因此可以在可能的时候将劳务报酬所得转化为工资、薪金所得。关键在于取得的收入必须属于工资、薪金收入，而划分的标准一般是个人和单位之间是否有稳定的雇佣关系，是否签订有劳动合同。 案例之二： 将工资、薪金转化为劳务报酬所得 假定朱先生是一高级工程师，２０００年５月获得某公司的工资类收入６２５００元。 如果朱先生和该公司存在稳定的雇佣与被雇佣的关系，则应按工资、薪金所得缴税，其应缴纳所得税额为： （６２５００－８００）×３５％－６３７５＝１５２２０（元）。 如果朱先生和该公司不存在稳定的雇佣与被雇佣关系，则该项所得应按劳务报酬所得缴纳个人所得税，税额为： ［６２５００×（１－２０％）］×３０％－２０００＝１３０００（元）。 因此，如果朱先生与该公司不存在稳定的雇佣关系，则他可以节省税收２２２０元。 案例之三： 两项收入分别计算 在两项收入都较大的情况下，将工资、薪金所得和劳务报酬所得分开计算能节税。 如：刘小姐２０００年７月从公司获得工资、薪金收入共４００００元。另外，该月刘小姐还获得某设计院的劳务报酬收入４００００元。 根据个人所得税法的规定，不同类型的所得应分类计算应纳税额，因此计算如下： 工资、薪金收入应纳税额为：（４００００－８００）×２５％－１３７５＝８４２５（元）； 劳务报酬所得应纳税额为：４００００×（１－２０％）×３０％＝９６００（元）。 104 刘小姐该月应纳税额为１８０２５元。 如果刘小姐将劳务报酬所得转化为工资、薪金所得缴纳个人所得税，则其应纳税额为： （４００００＋４００００－８００）×３５％－６３７５＝２１３４５（元）。 如果刘小姐将工资、薪金所得转化为劳务报酬所得缴纳个人所得税，则其应纳税额为： （４００００＋４００００）×（１－２０％）×４０％－７０００＝１８６００（元）。 可见，分开缴税比转化后缴税少。 因此，个人所得如果涉及这两项收入的话，需要纳税人自行计算，考虑何种方式有利于合法减轻税负。但应注意，收入性质的转化必须是真实、合法的；同时，因为个人所得税一般是支付单位代扣代缴，只有在两个以上单位取得收入情况下才自行申报缴纳，因此要考虑是否有可自行选择的空间。 某管道煤气公司初装费税收筹划案浙江省某管道煤气公司因初装费开征营业税，导致税收急剧上升，造成前期开发资金困难。 律师接受委托后，通过实地调查及多方分析，决定将初装费与煤气销售量进行关联，并设计制作了特定的用户用气合约书。合约书规定，初装费暂按押金方式收取，凡用户在约定的时间内，用气达到一定量，可以返还押金。 该合约对企业而言，如果用户用气达到约定量，返还的初装费可以从煤气销售增长产生的赢利中弥补，如果用户用气达不到约定量，则押金转作初装费，延缓了纳税时间，提供了资金周转；对用户而言，初装费返还总比不返还好，当然乐意接受该合约；对国家而言，即使企业返还了初装费，少交了营业税，但用气量的增长，带动了增值税的增长，国家并无损失。 该方案出台后，得到了当地税务部门的认可，缓解了企业前期开发资金紧张的危机。 该方案一定程度上取得了国家与企业之间的“双赢”，在客观上还适应了居民强烈要求减轻初装费的呼声。 某物资集团资产重组税收筹划案 A 公司是一家经营物资贸易的有限责任公司，由甲公司与乙公司共同投资设立。根据经营需要，A 公司的股东指示 A 公司进行资产重组，并寻求“优良资产突围”。 A 公司的资产及债权债务状况为：房屋 450 万元，土地 800 万元，其他资产 1050 万元，对外债权 3800 万元，对外债务 2200 万元。 A 公司设计的“资产突围”方案为：将 A 公司全部资产及债权转入 B 公司，再由 B 公司将该部分资产及债权转入 C 公司。B 公司起桥梁作用。 律师介入时，A 公司房屋已转入 B 公司，其他手续正在办理中。 律师认为： 1、只移转债权及资产，其合法性将会遭到债权人的异议； 2、没有对价的移转，变成视同销售行为，导致转出方流转税、转入方所得税均增加； 3、不动产的多次移转，导致土地增值税、契税、交易手续费、印花税等税费的增加。 律师建议： 1、A 公司资产匹配相应的债务转入 B 公司，但土地不移转； 2、转入 B 公司的资产及负债一并转入 C 公司，但房屋不移转； 3、对转入 C 公司的债务大于转入资产的差额，由 A 公司以土地、B 公司以房屋予以抵押，以实现资产安全过渡； 4、A 公司对外债权另定协议由 B 公司承接，B 公司按应付款处理； 105 5、B 公司承接 A 公司的对外债权转由 C 公司托管，C 公司对托管的债权形成实际占有并对B 公司形成经营中的负债，双方协商冲抵负债。 收购建设工程税收筹划案 某房产大厦因项目公司后期资金不足，变成“烂尾工程”。 某民营企业拟收购该楼盘，初期打算以项目转让方式进行收购。但经咨询，税务部门仍要求按不动产移转征收营业税、土地增殖税以及契税等。由于标的巨大，税费太高，该民营企业老总一时陷入犹豫不决中。 税务律师接受该民营企业委托后，经分析，股权收购方式虽然简单，且无税赋成本，但却保留了原项目公司，而该项目公司没有任何税收优惠政策可享受，不能享受所得税以及营业税返还，这对后期售楼不利；项目转让、联建、合建方式，虽然规避了原项目公司的隐性债务，但移转不动产的税赋无可避免；委托开发方式虽然前期税赋不大，但后期项目移转，将导致更大的税赋。 经综合比较，律师决定采纳如下方案：先由该民营企业成立一家能够享受税收优惠的公司，再由该公司以吸收合并方式兼并可蒙房地产公司，项目随公司而转移，而国家法律法规对兼并明确给予税收优惠，免征不动产移转中的营业税、土地增殖税及契税。对于吸收合并中的债务风险，则采用由被兼并方提供担保的方式予以防范。 该方案已正式采纳并实施，大厦又重新恢复了施工。 关联企业转移定价税收筹划案 化妆品属于消费税的征税范围之一。税法规定，生产销售应税消费品的企业要缴纳消费税，而从生产企业购买应税消费品再批发或零售给其他单位或个人则不缴纳消费税。 北京一化妆品厂为了减少税赋，利用关联企业的转移定价原理成立一家属于自己的销售公司。工厂把生产的化妆品以低价销售给销售公司，以减少工厂的应纳消费税税额。原来一套组合化妆品对外销售不含税价格为 300 元，产品销售成本为 100 元，按税法规定直接销售应纳消费税 90元（化妆品消费税税率为 30％）。现以 150 元的价格先销售给销售公司，然后再由销售公司以 300元的价格销售给客户，这样只需缴纳 45 元的消费税。一年下来，用这种方式少缴消费税 40 多万元。 这样的筹划行得通吗？关联企业的转移定价该如何操作？《税收征管法实施细则》第 51 条规定，所谓关联企业是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织：（1）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；（2）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；（3）在利益上具有相关联的其他关系。《税收征管法》第 36 条也规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。 那么，如何对关联企业的转移定价进行税收筹划呢？在上例中，如果成立一个完全与化妆品厂脱钩的独立企业，进行独立核算，在这种前提下，他可以按照低于市场价格的价位销售给独立企业，从而达到节税的目的。当然，化妆品厂提供给独立企业的化妆品，不能低于成本价，但可以在一定程度上低于市场价。也就是说，纳税人在运用转移定价进行税收筹划时，一定要掌握好价格波动的‘度’，如果出现‘价格明显偏低’的现象，税务机关完全有理由进行重新定价。 房地产业代建房税收筹划案 关于房地产开发公司代建房的营业税问题，国家税务总局早在 1994 年就专门发文明确，房屋开发公司承办国家机关、企事业单位的统建房，如委托建房单位能提供土地使用权证书和有关部 106门的建设项目批准书以及基建计划，且房屋开发公司（即受托方）不垫付资金，同时符合“其他代理服务”条件的，对房屋开发公司取得的手续费收入按“服务业”税目计征营业税，否则，应全额按“销售不动产”计征营业税。这里所说的“其他代理业务”是指受托方与委托方实行全额结算（原票转交），只向委托方收取手续费的业务。 江苏省某市的一家房地产开发公司就曾在房地产开发公司代建房的营业税方面进行过“税收筹划”，“少纳”营业税收高达 66 万余元。这家公司是如何“筹划”的呢？ 该公司王总经理说：“我们把开发的写字楼出售给买房单位后，与对方签订的是综合大楼代建合同，这样就可以合理地避开按照销售不动产的金额缴纳的营业税，而改为按照收取的代建手续费来缴纳营业税。例如，1998～1999 年两年我们的建筑房屋总价为 1500 多万元，若按销售不动产５％税率缴纳营业税应该是 75 万元左右；我们的‘代建手续费’是 180 万元，就这部分只需申报缴纳营业税９万元，通过这种筹划方式，节省了 66 万元左右的税款。” 这家房地产公司的税收筹划结果怎么样呢？当地税务局认为：“这种做法，违背了税法，不仅要补缴税款，而且还要缴罚款。” 该公司对代建房业务究竟能否实施税收筹划？答案是肯定的。在上述税收政策中，已经给该房地产开发公司暗示了下一步的筹划方案。如果开发公司在代建房过程中自己不垫付资金，而改由建筑公司垫付，或者由建设单位先预付款项，待工程竣工后统一结算。这样，开发公司就符合“代建房屋”的条件，只需按实际收取的手续费缴纳营业税即可。 增值税纳税期递延的筹划纳税期的递延也称延期纳税，即允许企业在规定的期限内，分期或延迟缴纳税款。税款递延的途径是很多的。企业在生产和流通过程中，可根据国家税法的有关规定，作出一些合理的税收筹划，尽量地延缓纳税，从而获得节税利益。 税法对纳税期限规定的增值税的纳税期限分别为一日、三日、五日、十日、十五日或者一个月。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税款的大小分别核定；纳税人以一个月为一期纳税的，自期满之日起十日内申报纳税；以一日、三日、五日、十日、十五日为一期纳税的，自期满之日起五日内预缴税款，于次月一日起至十日内申报税款并结清上月应缴税款。 税法对纳税义务发生时间规定为：（1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；（2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；（3）采取赊销和分期收款方式销售货物，为合同约定的收款日期的当天；（4）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；（5） 委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；（6） 销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天等等。 从上述规定不难看出，纳税期限最长只有一个月，并且必须在次月十日内缴清税款。因此，在纳税期限上筹划余地很小。只有在推迟纳税义务发生时间上进行筹划，才能达到延期纳税的目的。要推迟纳税义务的发生，关键是采取何种结算方式。纳税人普遍采取的方式有以下两种：（1）赊销和分期收款方式的筹划 赊销和分期收款结算方式，都以合同约定日期为纳税义务发生时间。因此，企业在产品销售过程中，在应收货款一时无法收回或部分无法收回的情况下，可选择赊销或分期收款结算方式。例如：某电缆厂（增值税一般纳税人），当月发生销售电缆业务 5 笔，共计应收货款 1800 万元（含税价）。其中，3 笔共计 1000 万元，货款两清；一笔 300 万元，两年后一次付清；另一笔一年后付 107250 万元，一年半后付 150 万元，余款 100 万元两年后结清。企业若全部采取直接收款方式，则应在当月全部计算销售，计提销项税额 261.54 万元:1800÷（1＋17％）×17％；若对未收到款项业务不记账，则违反了税收规定，少计销项税额：800÷（1＋17％）×17％＝116.24 万元，属于偷税行为；若对未收到的 300 万元和 500 万元应收账款分别在货款结算中采用赊销和分期收款结算方式就可以延缓纳税。具体销项税额及天数为（假设以月底发货计算）：（300＋100）÷（1＋17％）×17％＝58.12（万元），天数为 730 天；150÷（1＋17％）×17％＝21.79（万元），天数为 548 天；250÷（1＋17％）×17％＝36.32（万元），天数为 365 天。毫无疑问，采用赊销和分期收款方式，可以为企业节约大量的流动资金，节约银行利息支出131325.05 元（以银行现行利息率计算，具体计算省略）。（2）委托代销方式销售货物的筹划 委托代销商品是指委托方将商品交付给受托方，受托方根据合同要求，将商品出售后，开具销货清单，交给委托方，这时委托方才确认销售收入的实现。因此，根据这一原理，如果企业的产品销售对象是商业企业，且货款以销售后付款结算方式的销售业务，可采用委托代销结算方式。可以根据其实际收到的货款分期计算销项税额，从而延缓纳税。例如：某造纸厂，1999 年 5 月向外地某纸张供应站销售白版纸 117 万元，货款结算采用销售后付款的形式。10 月份汇来货款 30 万元。该企业应如何进行筹划呢？此笔业务，由于购货企业是商业企业，并且货款结算采用了销售后付款的结算方式。因此可选择委托代销货物的形式，按委托代销结算方式进行税务处理。如按委托代销处理，5 月份可不计算销项税额，10 月份按规定向代销单位索取销货清单并计算销售，计提销项税额：30÷（1＋17％）×17％＝4.36（万元）。对尚未收到销货清单的货款可暂缓申报计算销项税额。如不按委托代销处理，则应计销项税额：117÷（1＋17％）×17％＝17（万元）。如不进行会计处理申报纳税，则违反税收规定。因此，此类销售业务选择委托代销结算方式对企业最有利。 企业选址、机构设置税收筹划案 香港某机械制造公司在国内深圳（A 公司）、上海某郊县（B 公司）两地分别投资设立了两家生产同种机床的外商投资企业。A 企业负责新机型的研究、开发，并负责生产、销售； B 企业只负责生产，并对本地区的市场进行销售。1998 年，由于 A 企业研发生产的机床技术先进，生产效率高，销售状况良好，研发费用等各项指标均达到要求，被深圳市科技局认定为高新技术企业。1998年 A 企业完成销售收入 6000 多万元，税后净利润 1000 余万元。B 企业完成销售收入 3000 多万元，而税后利润仅有 300 多万元。A、B 公司在管理模式、材料成本方面并无太大差别，只是人工成本、B 企业比 A 企业偏低，但 B 企业的利润率却明显比 A 企业低，香港公司遂要求税务专家对 B 企业的情况进行分析。 经对 A、B 两家公司的情况进行了比较，发现如下情形： 因 A 公司已于 1998 年申请获得"高新技术企业"称号，享受深圳地区关于高新技术企业的优惠政策。按 1998 年深圳市地税局转发的市政府《关于进一步扶持高新技术产品发展的若干规定》，凡被深圳市科技局认定为高新技术企业的，企业所得税享受二免八减半的优惠政策，按该政策 A 公司至 2006 年享受 7.5%的所得税税率。 A、B 公司生产材料供应商除免税进口外，国内供应商主要分布在珠江三角洲一带，采购价格相同；两公司生产的同种机型材料消耗量一致。 A 企业产品销售对象主要分布在珠江三角洲，B 企业销售对象主要分布在长江三角洲地区。 108该香港公司在投资开办 A、B 两家公司时的策略是这样的：1995 年在深设立 A 企业，由于 A 企业市场前景良好，其产品已渗透到长江三角洲地区，遂考虑在上海郊县设立 B 公司，其生产产品主要供应给华东地区的消费者，同时可将其市场向中国北方及西部辐射，因此，于 1997 年开办了 B 公司， 该公司于 1997、1998 两年享受二年免税之后，开始按 15%缴纳企业所得税，三年后其企业所得税税率将为 30%（不含地方部分）。 基于上述优惠政策不同，专家做出如下建议： 原 B 企业生产的产品改由 A 企业生产，A 企业可将某些生产步骤交由 B 企业完成，原材料的采购统一由 A 企业完成。B 企业相当于 A 企业的加工厂，不负责最终产品的销售（在财务上反映为接受委托加工业务），由 A 企业在华东地区设立专门的销售机构（应申请为一般纳税人），负责销售自产产品。上述筹划实施的结果是这样的： A、B 两家公司的所有产值都在 A 公司体现出来，原 B 企业的产品销售业务由 A 企业在华东地区的专门销售机构完成，由 A 企业在其所在地深圳缴纳企业所得税。按《国家税务总局关于外商投资企业分支机构适用所得税率问题的通知》（1997 年 4 月 9 日国税发[1998]137 号）第二条的规定："外商投资企业在我国境内生产产品及销售自产产品,不论是否通过设立销售机构进行销售及销售机构核算方式如何,其生产销售自产产品的利润均应按产品实际生产机构所在地适用的企业所得税率，由其总机构汇总计算缴纳所得税"。因此，A 公司的专门销售机构可适用深圳地区的所得税税率。A 企业给 B 企业下达委托加工单，应结算委托加工费，B 企业的收入主要体现为委托加工费收入。 A、B 公司按上述的方案对生产结构进行调整后，总体所得税税负降低了，而深圳地区关于流转税的优惠政策也给企业带来收益。 开发环保产品，积极税收筹划湖北省某市属橡胶集团拥有固定资产７亿多元，员工 4000 多人，主要生产橡胶轮胎，同时也生产各种橡胶管和橡胶汽配件。 该集团位于某市Ａ村，在生产橡胶制品的过程中，每天产生近３０吨的废煤渣。为了妥善处理废煤渣，使其不造成污染，该集团尝试过多种办法：与村民协商用于乡村公路的铺设、维护和保养；与有关学校、企业联系用于简易球场、操场的修建等等。但效果并不理想。因为废煤渣的排放未能达标，使周边乡村的水质受到不同程度的污染，导致附近许多村民经常堵住厂区大门不让工人上班，工厂生产受到很大影响。此事曾惊动过各级领导，该集团也因污染问题受到环保部门的多次警告和罚款，最高一次罚款达 10 万元。 该集团要想维持正常的生产经营，就必须治污。如何治污，成了该集团一个迫在眉睫的大问题。该集团原定方案为： 把废煤渣的排放处理全权委托给Ａ村村委会，每年支付该村村委会４０万元的运输费用，以保证该集团生产经营的正常进行。此举可缓解该集团同当地村民的紧张关系，但每年４０万元的费用是一笔不小的支出。 后根据专家意见，积极考虑环保产品带来的税收优惠，制定新方案为： 将准备支付给Ａ村的４０万元的煤渣运输费用改为投资兴建墙体材料厂，利用该集团每天排放的废煤渣生产“免烧空心砖”，这种砖有较好的销路。 此方案的好处有三： 一是符合国家的产业政策，能获得一定的节税利益。财政部、国家税务总局《关于部分资源综合利用产品免征增值税的通知》（财税字（1995）44 号）和财税字（1996）20 号明确规定：利用废煤渣等生产的建材产品免征增值税。鄂国税《关于加强资源综合利用企业增值税税收优惠政策管理 109的通知》1999（155）号明确指出，凡属生产企业生产的原料中掺有不少于 30％的煤矸石、粉煤灰、烧煤锅炉底渣（不包括高炉水渣）及其他废渣的建材产品，免征增值税； 二是解决了长期以来困扰企业发展的废煤渣所造成的工业污染问题。三是部分解决了企业的就业压力，使一批待岗职工能重新就业。 对两个方案进行比较可以看出： 原方案是以传统的就治污而论治污的思维模式得出的。由这种模式形成的方案，一般不会有意识、有目的的去考虑企业的节税利益，而仅以是否解决排污为目的。此种方案并没彻底解决废渣问题。 新方案既考虑治污，又追求企业收益最大化。此方案的建议者懂得企业要想获得税收减免，就必须努力生产出符合税收政策规定的资源综合利用产品。 该集团根据新方案实施，全部消化了废煤渣，当年实现销售收入 100 多万元，因免征增值税，该厂获得了 10 多万元的增值税节税利益。 在实际操作过程中，为了顺利获得增值税减免，该集团特别注意了以下几个问题： 一是墙体材料厂实行独立核算，独立计算销售额、进项税额和销项税额； 二是当工程项目完工投入生产时及时向当地经贸委提供了书面申报材料； 三是认真填写了《湖北省资源综合利用企业项目申报表》，同时提供了具体的文字分析材料。具体内容包括：工程项目竣工投产情况以及生产工艺、技术指标、技术标准情况和利用效率等，在文字材料中还附上了不造成二次污染的证明以及产品销售及效益的分析预测情况等； 最后，该厂生产的“免烧空心砖”经过湖北省资源综合利用认定委员会的审定并获得该委员会颁发的认定证书，然后向所在地税务机关提交了免缴增值税的申请报告。当地税务机关根据认定证书及相关材料，办理了有关免税手续。 利用货币时间价值进行税收筹划 凯丰集团是一家专门从事机械产品研发与生产的企业集团。2000 年 3 月，该集团拟扩展业务，欲投资 6000 万元研制生产某种型号的车床。经研究，共定出两套方案： 第一套方案是设甲、乙、丙三个独立核算的子公司，彼此间存在着购销关系：甲企业生产的产品可以作为乙企业的原材料，而乙企业生产的产品全部提供给丙企业。 经调查测算，甲企业提供的原材料市场价格每单位 10000 元(这里一单位是指生产一件最终产成品所需原材料数额)，乙企业以每件15000元提供给丙企业，丙企业以 20000元价格向市场出售。预计甲企业生产每单位原材料会涉及 850 元进项税额，并预计年销售量为 1000 台(以上价格均不含税)。 甲企业年应纳增值税额 10000×1000×17％-850×1000＝850000(元) 乙企业年应纳增值税额 15000×1000×17％-10000×1000×17％＝850000(元) 丙企业年应纳增值税额 20000×1000×17％-15000×1000×17％＝850000(元) 第二套方案是设立一综合性公司，公司设立甲、乙、丙三部门。基于上述市场调查材料，可以求出该企业大致年应纳增值税额为： 20000×1000×17％-850×1000＝2550000(元) 其数额和上一套方案完全一样，看似两方案对企业设立效果一样。其实不然，因为货币是有时间价值的，正是基于这方面考虑，凯丰集团最终采用了第二套方案。 方案一中，甲企业生产出的原材料，在一定的时间内会出售给企业乙，这时要缴纳一定数量的增值税和企业所得税。而如果采用方案二，则这笔业务是在企业内的甲部门转向乙部门，不用缴纳企业所得税和增值税。当然这笔税款迟早要缴纳，而且数额也不会变化，但推迟纳税时间，相当于从税务机关获得一笔无息贷款，有利于企业的资金流动，这对于资金比较紧张的企业来说更是如此。 110 利用不同购销方式进行税收筹划 宏大电子有限公司是 1997 年成立的生产型中外合资企业，经营业务比较广泛，主要生产甲产品及经销乙产品，具有进出口经营权。 由于宏大公司在国外有长期稳定的客户，每月对乙产品的需求量 100 万件。该产品工艺比较简单，宏大公司未自行生产，而是从 A 工厂购进后销售给 B 外贸公司出口至国外客户。 如果以一个月的销量 100 万件为单位，该公司业务的情况如下： （1）乙产品的制造成本为 90 万元，其中材料成本是 80 万元（不含税价，且能全部取得17%的增值税专用发票）。A 工厂以 100 万元的不含税价格销售给宏大公司，其当月利润是 10 万元，进项税额 13.6 万元，销项税额 17 万元，应交增值税 3.4 万元。 （2）宏大公司以 100 万元的不含税价格购进，以 110 万元的不含税价格售出，当期进项税额 17 万元，当期销项税额 18.7 万元，应交增值税 1.7 万元，利润 10 万元。 （3）B 外贸公司以 110 万元不含税价购进，因宏大公司销售非自产货物无法开具税收缴款书。因此，B 外贸公司无法办理出口退税，购进成本应是含税价 128.7 万元，出口售价 130 万元，利润 1.3 万元，不缴税，不退税。 （4）乙产品征税率和退税率都为 17%。 针对宏大公司的实际情况，有以下三个方案供宏大公司选择： 方案一：改变宏大公司中间经销商的地位，变成宏大公司为 B 外贸公司向 A 加工厂代购乙产品，按照代购程序由 A 加工厂直接卖给 B 外贸公司，而宏大公司为 B 外贸公司代购货物应向其索取代理费。按该方案运作后，由于 A 加工厂属于生产型企业，其销售给 B 外贸公司的自产货物，可开具“税收缴款书”，B 外贸公司凭该税收缴款书可办理出口退税。具体操作为： （1）A 加工厂用 80 万元购料加工后，以 100 万元（不含税价格）开具增值税专用发票销售给 B 外贸公司，同时提供 B 外贸公司税收缴款书，A 工厂进项税额 13.6 万元，销项税额 17 万元，应交增值税 3.4 万元。 （2）宏大公司向 B 外贸公司收取 28.7 万元代购货物的代理费，应缴纳 1.435 万元的营业税（28.7 万元* 5%），利润 27.265 万元。 （3）B 外贸公司以 100 万元（不含税价格）购入货物，同时支付宏大公司 28.7 万元代理费，出口售价 130 万元，利润 1.3 万元，同时购进时应支付 17 万元的进项税，货物出口后能取得17 万元的出口退税，因此增值税税负为零。 （4）按此方案，A 加工厂和 B 外贸公司的利润及税负改变，而宏大公司利润增至 27.265万元，少缴 1.7 万元的增值税。 方案二：变宏大公司为 A 加工厂的供货商，由宏大公司购入已产品的原材料加上自己应得的利润后将原材料销售给 A 加工厂，再由 A 加工厂生产出成品后售给 B 外贸公司，同时提供税收缴款书，由 B 外贸公司提供税收缴款书，办理出口退税。具体操作为： （1）宏大公司以 80 万元的不含税价格购入材料，取得增值税专用发票，以 108.7 万元的不含税价格销售给 A 加工厂，当期进项税 13.6 万元，销项税 18.479 万元，应交增值税 4.879 万元，利润 28.7 万元。 （2）A 加工厂以 108.7 万元的不含税价购进，以 128.7 万元的不含税价销售给 B 外贸公司，利润 10 万元，进项税 18.479 万元，销项税 21.879 万元，应交增值税 3.4 万元，税负及利润额未变。 （3）B 外贸公司以 128.7 万元的不含税价购进，出口售价 130 万元，利润 1.3 万元未变，购货时支付的进项税额 21.879 万元在货物出口后可全额退还。因此增值税税负为零，未发生变化。 111 按此方案，A 加工厂和 B 外贸公司的利润及税负未变，宏大公司利润增至 28.7 万元，增值税税负增加 3.179 万元。 方案三：宏大公司以 A 加工厂应得利润 10 万元/月的额度整体租赁 A 加工厂生产乙产品的设备（含人工费等），自购材料加工成成品后直接出口，使乙产品变成自产自销。按此种方式，宏大公司出口应享受生产企业的“免抵退”政策。由于购进 80 万元的材料相应取得 13.6 万元的进项税，该产品以 130 万元报关出口后可退增值税 13.6 万元，因此增值税税负是零，其成本是 90 万元（80 万元+10 万元），售价 130 万元，利润 30 万元。 以上三个方案中，由于经营方式的改变，解决了一个根本问题，就是整个环节可以办理出口退税了，其中方案三最优，但实际操作较烦琐，最后宏大公司根据现行的实际情况选择了方案一。如果销量能够增长，出口离岸价能够提高，那么，宏大公司将选择方案三。 营销网点税收筹划 某啤酒厂是辽西地区纳税数额较大的国有企业之一，主要生产啤酒，年产量３万吨，属于增值税一般纳税人。 该厂在 1999 年初，为了扩大啤酒销售量，在本地区设立了５个啤酒经销处。为了提高各啤酒经销处的积极性，规范其经销行为，同时也为了明确同当地工商、税务等行政管理部门的责任，该厂和各经销处签订了啤酒经销协议。协议是在厂领导和本厂销售部门共同研究、筹划的基础上制定的。其协议内容如下： （1）经销处采取自行提货的方式。为了维护牌啤酒价格稳定，进行正当竞争，经销处在经销本厂啤酒过程中，不得低于本厂在本地区统一确定的销售价格（每箱２９元）。同时，为解决经销处流动资金不足问题，经销处在首次提货时（以２０吨为限）可暂欠货款，但在以后每次提货时都要把上一次所欠啤酒款偿还完毕。 （2）啤酒厂按经销处的销售数量付给销售费用，用于支付经销处在销售本厂啤酒过程中各种费用支出。并规定：经销处每年销售本厂啤酒必须保持在 2000 吨（含本数）以上，每箱啤酒可按１元提取费用；当销售量超过 3000 吨（不含本数）以上时，可按超过部分每箱再增提 0.5 元费用，用于对经销处人员的奖励。每次提取的费用可从交回给啤酒厂的销售款中直接扣除。 （3）啤酒厂必须保证啤酒质量，供货及时。经销处在销售过程中应保持包装物完整并及时返回，其中装卸、运输过程中发生的啤酒损耗、包装物损坏及丢失的损失由经销处自负。 （4）经销处在销售过程中，由经销处与购买用户自行结算货款，实行自负盈亏。经销处应自备办公场所、库房、运输车辆及装卸人员等，所需费用及管理人员工资、办公经费等费用可从啤酒厂给付的销售费用中自行支配。 （5）该经销处为本厂内部销售部门，所销售的啤酒在本厂出厂时已经计税，经销处不存在税收负担。经销处在经销过程中与行政管理部门如工商、税务、物价等部门发生分歧的，由啤酒厂、经销处和有关管理部门协商解决。 在 1999 年度，某经销处实际销售 206821 箱（3217 吨，每吨约 64.33 箱），收入额（含税）5997809元（每箱 29 元），共收取啤酒厂支付的费用 213929.42 元（3000×64.33×１＋217×64.33×1.5）。 2000 年３月，当地国税部门稽查人员在对经销处进行纳税稽查时，对该经销处经销啤酒的行为确定为经销啤酒，应征收增值税。 而啤酒厂认为，设立的啤酒经销处为本厂内部销售单位，经销处在经销过程中不以盈利为目的，啤酒厂只支付给经销处正常的销售费用，不应对经销处进行征税。 税务人员细致分析了他们双方所签协议的具体内容和经销处实际经营方式，以及经销处与购销双方结算过程。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条及其《实施细则》第三条的规定， 112该经销处构成了销售货物的行为，并应确定为增值税纳税义务人。 税务稽查人员根据企业的具体情况，对经销处（作为商业企业小规模纳税人）下达了《税务处理决定书》，依法征收增值税 230684.96 元（5997809÷（１＋４％）×４％），并课征滞纳金 17993.43元。最后，这笔款项由啤酒厂、经销处共同负担。 此后，根据专家建议，即在原经销协议有关规定不变的情况下，假定经销处作为啤酒厂的分支机构，单独办理增值税一般纳税人资格认定。由于从事批发啤酒的销售行为和会计核算健全，该经销处可以作为啤酒厂的分支机构。依据《增值税一般纳税人申请认定办法》的规定，该经销处可认定为增值税一般纳税人。这样一来，在经销处取得收入、支付货款及费用等条件与原来数额相同的情况下，按增值税一般纳税人的规定对经销处税负分析如下： 该经销处 1999 年度实现产品销售收入（含税）5997809 元，应计提增值税销项税额 871476.50元，从啤酒厂购进啤酒 3217 吨（3000 吨以下每箱２８元，3000 吨以上每箱 27.5 元），共计支付货款 5787609.27 元，啤酒厂按实收货款入账核算并给经销处开具增值税专用发票，其进项税额应为840934.66 元 (=5787609.27÷1＋17％×17％)，同时该经销处运输车辆耗用汽油、支付修理费及配件款80393.64元也可取得专用发票，并可抵扣进项税额11681.13元 (=80393.64÷（１＋17％）×１７％)，则该经销处本年度应纳增值税为 18860.71 元（871476.50－840934.66－11681.13）。 如此算来，该经销处在本年度内按增值税一般纳税人的标准只需缴纳增值税 18860.71 元，税负大幅度下降。并且该分支机构不具备企业所得税纳税义务人条件，企业所得税可汇总到总机构纳税。 只包服务不包设备 纳税结果大不一样江西平佳公司是增值税一般纳税人，经营范围主要是研究开发、生产销售电气自动化产品的计算机软件，同时还提供相关的安装等技术服务。最近，公司和客户签订了一项总金额 2000 万元的电气自动化工程项目建设合同，双方初步约定由平佳公司购入所需设备和材料，完工验收后交付客户，并且给客户开具发票结算。按照预算，平佳公司完成该项工程需要购入所需设备和材料 1500万元（含税价）。 因为平佳公司所购置的设备和材料属于公司经营范围内的产品，且公司属于增值税一般纳税人，又由于公司兼有技术服务业务，按照现行增值税政策规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为，所以该公司的行为已经属于混合销售行为了。根据税法规定，从事货物的生产、批发或零售的企业，企业性单位及个体经营者的混合销售行为视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不缴纳增值税。公司属于从事产品生产和销售为主，因而该项目可以认定为增值税中的混合销售行为，应该就全部收入缴纳增值税。 该项目公司应纳税收计算如下： 应纳增值税＝2000÷1.17×17％－1500÷1.17×17％＝72.65（万元）； 应纳城市维护建设税和教育费附加＝72.65×（7％＋3％）＝7.265（万元）； 合计应纳税收 79.915 万元。 那么，是否还有其他办法少缴纳一些税收呢？ 平佳公司经过了解，客户的电气自动化工程是作为固定资产使用的，也就是说该项固定资产所有的购进设备进项税金是不可以从销项税金中抵扣的。所以，平佳公司可以将此业务作些调整，由客户按照公司的要求自购工程所需设备和材料，平佳公司只负责提供安装方面的技术指导服务。那么，平佳公司只需与客户签订 500 万元的技术服务合同，按照税法规定，只要将技术服务业务与生产销售业务分开核算，技术服务收入就可以只缴纳营业税而不用缴纳增值税。 那么这种情况下公司应纳税收计算如下： 113 应纳营业税＝500×5％＝25（万元）； 应纳城市维护建设税和教育费附加＝25×（7％＋3％）＝2.5（万元）； 合计应纳税收 27.5 万元。 公司缴纳营业税的结果比缴纳增值税的结果少纳税 52.415 万元（79.915－27.5）。 以上案例中，操作者要把握三个关键点： 一是纳税人必须具有营业税应税业务范围，而且从事营业税应税劳务时不得提供增值税业务，营业税劳务与增值税应税业务必须分开核算；二是提供劳务的客户对象的项目本身的增值税进项税金不能抵扣，否则，缴纳营业税部分的支出由于没有专用发票进项抵扣，会使客户利益受到损失，从而达不到预期目的；三是缴纳营业税的所有税收支出必须小于缴纳增值税的所有税收支出，即营业税税负要小于增值税税负。这是到达节税目的的关键点。 出租开发产品的所得税负比较及筹划思路房地产开发企业将自行开发完工的房产对外出租是一种常见的行为。在实际操作中，一般可分临时性租赁和经营性租赁两种。根据会计制度规定，房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，统一设置“出租开发产品”科目进行核算。期末，对于意图出售而暂时出租的开发产品的账面价值，应在资产负债表的“存货”项目内列示；对于以出租为目的的出租开发产品的账面价值，在资产负债表的“其他长期资产”项目中列示。 可见，这两种租赁方式在会计处理上基本一致。但是，根据《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发[2003]83 号，以下简称 83 号文）规定，这两者的所得税处理方法却不尽相同。其主要区别如下： 一、关于收入的确认 83 号文第五条规定：房地产开发企业将开发产品先出租再出售的，应按以下原则确认收入的实现：1、将待售开发产品转作经营性资产，先以经营性租赁方式租出或以融资租赁方式租出以后再出售的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售资产确认收入的实现。2、将待售开发产品以临时租赁方式租出的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。二、关于视同销售收入的确认 83 号文第三条（一）项 2 款明确规定，房地产开发企业将开发产品转作经营性资产的行为应视同销售确认收入。 三、关于折旧的扣除 83 号文第五条（八）项规定，房地产开发企业将待售开发产品按规定转作经营性资产，可以按规定提取折旧并准予在税前扣除；未按规定转作本企业经营性资产和临时出租的待售开发产品，不得在税前扣除折旧费用。 可见，上述规定势必会给不同的租赁行为带来不同的税收负担。为了更直观地反映这些差别，下面，我们结合实例来计算两者应纳的所得税。 甲公司是一家内资房地产开发企业，2004 年 6 月 30 日，将一栋刚刚开发完工的房产出租给乙公司，租期为两年半，年租金额为 60 万元。该房产的账面价值为 500 万元，市场价格为 600 万元。一般而言，房产企业的开发产品最终目的都是用于销售，我们假定租赁到期后（2006 年 12 月 31日），甲公司将该房产出售给丙公司，售价 680 万元。为简化分析，房屋的折旧年限为 20 年，没有残值。不考虑城建税、教育费附加、印花税、房产占地应纳土地使用税以及土地增值税，企业适用33%的所得税率。 一、经营性租赁方式 114 甲公司 2004 年度取得的租赁收入为 30 万元，应纳营业税 30×5%＝1.5 万元，应纳房产税30×12%＝3.6 万元。按照 83 号文的相关规定，将待售开发产品转为经营性资产时，应视同销售确认 600 万元的收入（注：此处的“视同销售”只是针对企业所得税而言，无须缴纳营业税）来计算缴纳所得税。此时，经营性资产计提的折旧额允许税前扣除，故可以列支的折旧额为 600÷20÷2＝15 万元（注：折旧基数不再是账面价值 500 万元，而是计税价值 600 万元）。 综合上述因素，甲公司 2004 年度的应纳税所得额为 600－500＋30－1.5－3.6－15＝109.9 万元，应纳企业所得税 109.9×33%＝36.267 万元。 甲公司2005年度获得的租金收入应纳营业税60×5%＝3万元，应纳房产税60×12%＝7.2万元。则企业本年度的应纳税所得额为 60－3－7.2－30（允许税前扣除的折旧额）＝19.8 万元，应纳所得税 6.534 万元。 甲公司 2006 年末出售房屋应纳营业税 680×5%＝34 万元。根据 83 号文规定，经营性租出的房产出售时按销售资产确认收入的实现。该项资产的计税成本为 600 万元，减去已进入费用的折旧额75 万元（两年半累计计提的折旧），故净值为 525 万元。则纳税人本年度应纳税所得额为 680－525－34＋60－3－7.2－30＝140.8 万元，应纳所得税 46.464 万元。 二、以临时性租赁方式 假设上述条件不变，甲公司将房产以临时租赁方式对外出租。由于待售开发产品用于临时租赁时并没有视同销售纳税的规定，并且临时出租的开发产品计提的折旧额无法税前扣除，公司2004 年的应纳税所得额为 30－1.5－3.6＝24.9 万元，应纳所得税 8.217 万元。 甲公司 2005 年度的应纳税所得额为 60－3－7.2＝49.8 万元，应纳所得税 16.434 万元。 甲公司 2006 年度的应纳税所得额为 680－500－34＋60－3－7.2＝195.8 万元，应纳所得税64.614 万元。 经以比较可知，尽管两种租赁方式下累计的所得税支出完全相同（均为 89.265 万元），但由于每年的税基不一样，不同年度缴纳的所得税却不尽相同（如 2004 年经营性租赁多支出了 28.05 万元的所得税，2005 年和 2006 年分别少支出了所得税 9.9 和 18.15 万元）。从而给纳税人提供了新的筹划思路。 在同等条件下，甲公司应选择将房屋临时出租。原因在于：首先，可将部分应纳税所得额递延到后期确认，由于前期少纳所得税，纳税人可以充分获得资金时间价值的收益，显然更为划算。其次，众所周知，我国的内、外资企业所得税法即将合并。如果“两法”于 2006 年正式合并，税率统一至24%.那么，临时性租赁下的累计所得税支出为8.217＋16.434＋195.8×24%＝71.643万元，经营性租赁下的累计所得税支出为 36.267＋6.534＋140.8×24%＝76.593 万元，选择前者将少支出4.95 万元的税款。 但是，以上推论并非绝对。如果截至 2003 年，甲公司账面上尚有一笔未弥补亏损，2004 年是税法规定的补亏期限最后一年，公司 2004 年度的应纳税所得额小于该笔亏损额，则无论哪种租赁方式均无须缴纳所得税。此时，选择经营性租赁可使公司在 2005 和 2006 年度累计获得节税利益28.05 万元。 需要说明的是，83 号文是我国税法上首次提出“临时租赁”的概念，但是文件本身并未作进一步说明。在实际执行过程中，有一些省级税务机关已经对“临时租赁”进行了界定（如吉地税发[2003]130 号文将其定义为租赁期限在三年以内或没有明确租赁期限的）。假定甲公司在吉林省，由于租赁期限未满 3 年，属于临时性租赁，公司就要结合实际情况来决定是否延长租赁期限。但是，也有一些省市没有做出详细规定，纳税人在操作时，必须做好与当地税务机关的事前沟通工作，达成统一意见。否则，此类筹划的涉税风险极大。 115个人开办公司 公私资产分清目前，许多私营企业或私营股份企业在经营过程中，都存在老板个人资产如房屋、汽车用于公司使用的现象，还有的将企业购买的资产计入个人名下。由于这部分资产的所有权不属于企业，因而，按照税法规定，资产所消费的费用也不得税前扣除。不但如此，按照个人所得税法规定，企业支付给投资者的个人消费性支出，还要按照红利所得征收个人所得税。因而，这部分由公司使用资产的支出，就很有可能被认定为个人消费性支出，不但不能在企业所得税税前列支，反而要征收20%的个人所得税。 那么，这部分实际由企业使用的属于投资者个人的资产，应该如何将其费用转化为企业的费用才符合税法规定呢？投资者和企业可以结合实际情况，从下面 3 种方式中，选择一种适合自己的方式进行处理。 一是采取投资方式投入企业。企业创办初期注册时，如果货币性资金不足，可以将部分非货币性资产如住房、汽车作为注册资金投入企业，这样这些资产就属于企业的资产，其资产就可以计提折旧，使用的费用就可以作为企业的费用税前扣除了。注册以后，如果需要，也可以将老板个人的资产通过增加注册资金的方式投入企业，转变为企业的资产，而且个人资产也需要办理产权转移手续。投资资产需要缴纳相应的税款：房产属于不动产、以不动产投资的，按照税法规定，不需要缴纳营业税，但是企业要缴纳契税；个人不属于个体经营者、以汽车投资，不构成增值税纳税义务人。 二是采取销售方式投入企业。如果不能采取注册投资或增资投资方式，投资者可以将自己的资产销售给企业，这样也可以将资产的所有权转移给企业所有，达到资产计提折旧或扣除资产使用费用的目的。但是这种方式需要缴纳的税收相对于投资来说，可能会有所增加。首先，个人销售不动产房产（非普通住宅），需要按照购销差价缴纳营业税及相关税费，还要缴纳土地增值税和财产转让所得的个人所得税；其次，企业承受房产，需要缴纳契税；此外，个人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车，售价超过原值的，按照 4％的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。 三是采取经营性租赁方式投入企业。上面两种方式都是将个人的资产转为企业的资产方式。如果投资者个人不愿意将资产的产权转变，则可以采取企业向个人租赁资产使用的方式，由企业与个人签订资产租赁协议，企业按照市场价值支付租赁费给资产所有者个人。这样，企业经营性租赁资产费用可以全额税前列支，使用过程中发生的费用也可以在当期税前扣除，但是不能计提折旧费用。采取这种方式，个人需要按房屋租赁收入缴纳营业税及相关税费、租赁所得的个人所得税，而且房屋租赁收入还要缴纳房产税。需要注意的是，企业租赁个人资产后，个人不得再无偿使用这些资产，需要严格区分个人费用支出与企业费用支出，否则，由于个人费用与企业费用区分不清，税务部门会将所有费用一并视为个人费用处理。根据不同供货人 寻找价格临界点顺发洗选有限责任公司以经营洗精煤为主，其主要原材料为原煤。因为冬季煤炭价格暴涨，市场供应紧张。原来的主供货商———国有煤矿 A（属增值税一般纳税人，可开具增值税专用发票，下称 A 矿）供应的原煤已不能满足生产的需要。为保证生产正常进行，公司供应部黄经理四处奔波，多方联系，终于找来了 2 家愿意提供原煤的私营煤矿：一家是小规模纳税人（下称 B 矿），可开具普通发票，进货价 513 元/吨；另一家是实行定税征收的纳税人（下称 C 矿），可由税务机关代开增值税专用发票，含税进货价 524.7 元/吨，税款由购货方承担，C 矿负责办理代开专用发票的相关手续。 对于两家私营煤矿提供的进货价格是高是低、能否获得与 A 矿购煤价格相同的税后收益，成为困扰黄经理的难题。于是，黄经理到会计师事务所找到笔者，请求在考虑国家税收的前提下，帮助制定进货定价，实现公司价值最大化。 116 根据黄经理提供的资料和信息，公司精煤含税售价为 791 元/吨，从 A 矿购煤含税进价 610.2元/吨，每吨原煤可洗 0.9 吨精煤，人工工资、电费等成本 20 元/吨，可抵扣进项税 2 元/吨，不考虑洗精煤过程中形成的焦油、煤泥等副产品收入。假定公司适用增值税税率 13%，城建税税率 7%，教育费附加征收率 3%，企业所得税税率 33%，则公司每销售 1 吨精煤应缴纳的各种税金和实现的税后利润为：1.增值税为 791÷（1+13%）×13%－610.2÷（1+13%）×13%÷0.9－2=11（元）；2.城建税为 11×7%=0.77（元）；3.教育费附加为 11×3%=0.33（元）；4.企业所得税为[791÷（1+13%）－610.2÷（1+13%）÷0.9－0.77－0.33－20]×33%=26.04（元）；税负合计 38.14 元。 5.税后利润为[791÷（1+13%）－610.2÷（1+13%）÷0.9－0.77－0.33－20]×67%=52.86（元）。 同理，可计算从 B 矿进货每销售 1 吨精煤应纳增值税 89 元，城建税 6.23 元，教育费附加 2.67元，企业所得税 33.36 元，税负合计 131.26 元，税后利润 67.74 元；从 C 矿进货每销售 1 吨精煤应纳增值税 56 元，城建税 3.92 元，教育费附加 1.68 元，企业所得税 41.05 元，税负合计 102.65元，税后利润 83.35 元。 从上述计算结果可以看出，从 A 矿购货，吨煤税负总额 38.14 元，较 B 矿少 93.12 元（131.26－38.14），较 C 矿少 64.51 元（102.65－38.14），是三者中税负最低的。若以税负最小化作为决策标准，从 A 矿进货是最佳选择。但是，从吨煤贡献的税后利润看，A 矿进货 52.86 元，B 矿进货 67.74元，C 矿进货 83.35 元，从利润最大化的角度，当然从 C 矿进货是最佳选择。纳税筹划作为提高纳税人净收益的一种手段，不是追求税负最小化，而应该努力实现利润最大化。 一般来说，如果进价完全相同，能索取 17%、13%、6%、4%专用发票和不能索取专用发票的税费总额是依次递增的，相应的税后收益是依次递减的。如果存在进价差异需要选择，用什么价格成交才能够获得与增值税一般纳税人（最高抵扣税率）相同的收益，则涉及到价格临界点的计算。 价格临界点又如何确定呢？可选定一家货物质量上乘，价格合理的自开增值税发票一般纳税人的含税供货价（下称标准价）作为参照物，根据能抵扣的不同进项税率产生的进项税抵扣差异，通过计算求得。 若选择从小规模纳税人处进货，则拟定价=标准价－[标准价÷（1+增值税税率）×增值税税率×（1+城建税税率+教育费附加征收率）].沿用上例，把 A 矿进价作为标准价，则从 B 矿进货的拟定价=610.2－610.2÷（1+13%）×13%×（1+7%+3%）=532.98（元），即从 B 矿进货，吨煤 532.98元与 A 矿 610.2 元没有差别，两者获得的税后净利相同；假设从 B 矿进货能够低于 532.98 元/吨，则从 B 矿进货较 A 矿有利，反之亦然。 若选择从开具 6%专用发票的纳税人处进货，则拟定价=标准价－[标准价÷（1+增值税税率）×（增值税税率－6%）×（1+城建税税率+教育费附加征收率）].仍沿用上例，把 A 矿进价作为标准价，则从 C 矿进货的拟定价=610.2－[610.2÷（1+13%）×（13%－6%）×（1+7%+3%）]=568.62（元），即从 C 矿进货，吨煤 568.62 元与 A 矿 610.2 元没有差别，两者获得的税后净利相同；假设从 C 矿进货能够低于 568.62 元/吨，则从 C 矿进货较 A 矿有利，反之亦然。 若欲计算从 B 矿、C 矿进货的价格临界点，可选择 C 矿进价为参照物，则 B 矿的拟定价=524.7－[524.7÷（1+6%）×6%×（1+7%+3%）]=492.03（元），即从 B 矿进货，吨煤 492.03 元与 C 矿 524.7元没有差别，两者获得的税后利润相同；假设从 B 矿进货能够低于 492.03 元/吨，则从 B 矿进货较C 矿有利，反之亦然。 综上所述，企业在进货定价决策时，要走出首选能抵扣高税率的增值税一般纳税人的误区，重视从小规模纳税人或能代开增值税专用发票的小规模纳税人处进货给企业带来的经济效益，通过计算比较从哪类单位进货能获得更多的税后利润，以此作为决策的依据。汇算清缴开始 弥补亏损有方税法规定，实行独立核算，并按规定向税务机关报送所得税纳税申报表、会计报表和其他资料 117的纳税人发生的年度经营亏损，可用下一纳税年度的所得弥补；下一年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但延续弥补期最长不得超过 5 年。 企业所得税的亏损弥补 （一）一般企业亏损弥补 一般企业发生年度亏损的，可以用下一年度的所得弥补；下一年度所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但延续弥补期最长不得超过 5 年。5 年内不论纳税人是盈利还是亏损，都应连续计算弥补的年限。先亏先补，按顺序连续计算弥补期。 税法中的“亏损”不是企业利润表上反映的亏损额，而是企业利润表中的亏损额按税法规定核实调整后的金额。税务机关查增的所得额部分不得用于弥补以前年度亏损。 （二）分立、兼并（合并）、股权重组亏损弥补 1、企业分立前尚未弥补的亏损，根据分立协议约定由分立后的各企业负担的数额，按规定的亏损弥补年限，在剩余期限内，由分立后的各企业逐年延续弥补。 2、被兼并企业尚未弥补的经营亏损，区别不同情况处理：①被兼并企业在被兼并后继续具有独立纳税资格的，其兼并前尚未弥补的亏损，在税法规定的期限内，由其以后年度的所得逐年延续弥补，不得用兼并企业的所得弥补；②被兼并企业在被兼并后不具备独立纳税人资格的，其兼并前尚未弥补的亏损，在税法规定的期限内，可由兼并企业用以后年度的所得逐年延续弥补；③企业进行股权重组，在股权转让前尚未弥补的经营亏损可按税法规定的弥补期限，在剩余期限内，由股权重组后的企业逐年延续弥补。 被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与合并企业资产相关的所得弥补。 （三）免税所得的弥补 如果企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目发生亏损时，按照税法规定可以结转以后年度弥补的亏损，是冲抵免税项目所得后的余额。此外，虽有应税项目所得，但不足以弥补以前年度亏损的，免税项目的所得应用于弥补以前年度亏损。 （四）联营企业亏损弥补 联营企业的亏损由联营企业就地依法进行弥补。投资方不得弥补联营企业的亏损。如果纳税人对投资采用权益法核算，在计算会计利润总额时已扣减的投资损失应进行纳税调整。 如果投资方企业发生亏损，可将其分回的税后利润还原成税前利润，用于弥补亏损，弥补亏损后仍有余额的，就其余额再按规定计算缴纳所得税。 如果企业既有按规定需要补税的投资收益，也有不需要补税的投资收益，先用需要补税的投资收益还原后弥补亏损，弥补后还有亏损的，再用不需要补税的投资收益还原后弥补亏损，弥补亏损后有盈余的，不再缴纳企业所得税。 （五）汇总、合并纳税成员企业亏损弥补 经国家税务总局批准实行由行业或集团公司汇总、合并缴纳企业所得税的成员企业（单位）当年发生亏损，在汇总、合并纳税时已冲抵了其他成员企业（单位）的所得额或者并入了母公司的亏损额，发生亏损的成员企业（单位）不得用本企业（单位）以后年度实现的所得弥补。 成员企业（单位）在汇总、合并纳税年度以前发生的亏损可按税法规定，用本企业（单位）以后年度的所得予以弥补，不得并入母（总）公司的亏损额，也不得冲抵其他成员企业（单位）的所得额。 外商投资企业和外国企业所得税的亏损弥补外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所发生年度亏损，弥补的期限比照企业所得税执行。 值得注意的是： 118 第一，企业发生年度亏损用以后年度实现利润弥补，首先应弥补第一个亏损年度的亏损额，然后再弥补第二个年度的亏损额，依此类推，不能颠倒弥补次序，也不能随意选择亏损年度的亏损额予以弥补； 第二，税法规定“亏损逐年延续弥补，最长不得超过 5 年”，指一个纳税年度发生亏损，应当从其下一个纳税年度算起，连续 5 年作为第一个纳税年度实际亏损的弥补期； 第三，在弥补亏损有效期内，不论其中哪一年度是否出现亏损，该年度都应作为一个弥补年度计算弥补期。连续 5 年内仍不足弥补的亏损，自第 6 年起不再弥补。 个人所得税的亏损弥补个人独资企业和合伙企业的年度亏损，允许用本企业下一年度的生产经营所得弥补，下一年度所得不足弥补的，允许逐年延续弥补，但最长不得超过 5 年。 投资者兴办两个或两个以上企业的，企业的年度经营亏损不能跨企业弥补。 实行查账征税方式的个人独资企业和合伙企业改为核定征税方式后，在查账征税方式下认定的年度经营亏损未弥补完的部分，不得再继续弥补。外商投资公司合理分配有关费用可节税目前，我国有一大批外商投资公司，它们主要从事投资业务，本身不直接从事生产活动，主要承担对自己投资的公司的管理任务，从而产生了大量管理费用，如何合理合法地优化企业集团财务结构，降低企业整体税负，就成了投资公司所关注的主要问题。 企业背景 假设一家外商投资公司（XYZ）投资了两家子公司，A 公司（50％控股）和 B 公司（100％控股）。 为了高效地运作，直接控制下属两家企业，XYZ 的职能主要包括市场开发，技术革新，人员培训，外界协调，投资及财务规划等等。在实行集中管理的过程中，XYZ 发生了大量的管理费用。由于 XYZ 除了进行管理工作外，不从事其他营业活动，因此，XYZ 没有收入可以弥补其发生的大量管理费用，其经营状况一直亏损，而其两个子公司由于不承担上述费用，其利润很高，相应的所得税税负很重，对于 XYZ 和其两个子公司整体而言，由于收入和费用不配比，造成整体税负的增加。 为了直观地说明这点，我们以下面的假设条件说明 XYZ 在其相关费用分摊前和分摊后的情况。为计算方便，我们假设 XYZ 所得税率为 30％，A、B 公司为生产性企业且在经济特区，其享受 15％的优惠税率。XYZ 发生的费用为 6000 万元，没有应税收入，其应缴所得税为 0.子公司 A 的应税收入为 10000 万元，费用 5000 万元，应缴所得税为 750 万元？（10000－5000）×15％ ；子公司 B应税收入为 10000 万元，费用 4000 万元，应缴所得税为 900 万元？（10000－4000）×15％ ，整体合计应缴所得税为 1650 万元。 假设 XYZ 的费用 6000 万元全部为 A、B 公司的业务所发生，所以 XYZ 公司按股权比例分配给 A、B 公司，A 公司的费用为 7000 万元（5000＋6000×50／150），其应缴所得税 450 万元？（10000－7000）×15％ ；B 公司的费用为 8000 万元（4000＋6000×100／150），其应缴所得税 300 万元？（10000－8000）×15％ ，整体合计应缴所得税 750 万元，比分摊前大大减少。 显而易见，如果 XYZ 能将其全部费用分摊到其子公司，将会最大限度地降低整体税负。但是根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》规定，企业不得列支向其关联企业支付的管理费用。 《外商投资企业所得税法》规定，外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间业务往来收取或者支付价款、费用。因此，XYZ 向其 A、B 子公司分摊费用要符合国家对关联企业之间往来的规定。换句话说，XYZ与其子公司都是独立的法人，其财务核算也应遵循不同会计主体的收入分配及费用归结的原则，XYZ 直接地、机械地将其费用分摊到其子公司既不合法，也不合理。那么如何进行筹划呢？ 119 解决方案 XYZ 发生的管理费用可分为以下两种费用：直接费用和间接费用。直接费用主要指可以直接确定服务对象的费用，如外部培训费、广告费、差旅费和通讯费等等。对于这种费用只要符合以下两点就可以直接在其子公司列支： 1.由外部具体单位直接向子公司提供直接服务。（当然要符合相应的法律和财会规定，如直接签订合同、直接结算等等）。 2.由外部具体单位直接向子公司提供发票且发票的抬头为对应的子公司。 但是，对于 XYZ 来说，大部分管理费用是间接费用，即无法直接区分服务对象的费用，如技术研究开发费、市场调研费、内部培训费、产品推销费及交际应酬费等等。 我们设计 XYZ 可以通过向其子公司收取“专项技术服务费”的方式分配一部分上述间接费用，即 XYZ 按照实际发生的管理和咨询服务费用（可再加一定的利润率）向其子公司收取专项技术服务费。采用这种安排，XYZ 需要与其子公司签订符合独立企业原则的服务协议，以备税务机关的确认和审查。XYZ 在收取其子公司的服务费时，需向其子公司开具服务发票，作为其子公司税前可抵扣费用的凭证，当然，XYZ 还需要对服务费收入缴纳 5％的营业税。 由于这种安排，XYZ 可以合法、合理地将大部分间接费用在其子公司的所得税前列支，因此即便付出营业税的代价，就其整个集团的税负而言，其税负大大降低。当然，这种安排要掌握一个适度的界限，若 XYZ 分配的间接费用过大，则 XYZ 将会盈利，因其在税收上是非生产性企业，不能享受优惠税率（如 15％）和优惠期（如两免三减半），其要按 30％缴纳所得税，这样整体税负反而会加大。理论上，企业经过测算可以找到一个较佳的分配比例。 以此思路我们修正上面假设条件如下：我们假设 XYZ 可将其直接费用 300 万元直接分配给其子公司，其中 A 公司 100 万元，B 公司 200 万元。XYZ 将其间接费用 5700 万元的 40％以专业技术服务费的方式分配给其子公司，分配依据仍为 XYZ 的控股比例。为了体现独立企业的公平交易原则，我们在提供专业技术的成本价之上再加上 10％的利润率，即 XYZ 提供专业服务收入为 2508 万元？5700×40％×（1＋10％） ，其应缴营业税约为 125 万元（2508×5％），因此 XYZ 所剩费用为 3317万元（6000－300－2508＋125）。XYZ 按股权比例给 A 公司分配额为 836 万元，给其 B 公司分配额为 1672 万元，分配后，A 公司的费用为 5836 万元，B 公司的费用为 5672 万元。 虽然 XYZ 付出的营业税代价为 125 万元，而因此减少的整体所得税为 376 万元（1650－1274），其整体税负减轻了 251 万元（376－125）。 案例点评 投资公司相关费用分配的基本原则是要符合独立企业原则。不能直接将其相关费用分摊给其子公司，而要以独立企业之间提供专项服务的方式来分配相关费用。其中要注意“专项技术服务费”计价的问题。XYZ 若以其实际成本计价，肯定会引起税务机关的异议，税务机关有权依照有关规定对 XYZ 进行价格调整。从实际操作来看，XYZ 可以实际成本为基础加上适当的利润率定价，再通过与税务机关协商，其相关费用的处理可以顺利地得到合法解决。 XYZ 还应注意选择科学、合理的费用的分配依据，如采取以外方实收资本数的比例为分配技术研发费，以销售收入的比例分配市场调研费，以参加培训人数来分配内部培训费等等，其依据要科学、合理，体现子公司的受益关系。 另外，企业应注意的是这种服务协议的签订，必须要经过与合资企业中方的沟通和协调，尤其是对于中方控股的合资企业，中方很可能不会接受这种费用的分配。因为 XYZ 的相关费用的分配会直接造成合资企业中中方利益的损失。必要时，还应考虑其他补偿方式。 120混淆内外销收入 险触偷税“暗礁”某印染厂原是一家大型地方国有企业，拥有年产印花匹布 1000 万米的生产线 5 条和年产染色匹布1000 万米的生产线 4 条，是当地较大的出口创汇企业。2001 年 12 月该企业被浙江省某私营企业主张玉东一次性买断全部资产，变为一家私营企业。该企业当月即被当地国税机关认定为临时增值税一般纳税人。不久，该厂重新办理了出口退税登记证，并于 2002 年 1 月 1 日开始执行增值税免、抵、退税收政策。2002 年该企业销售印花棉匹布 4600 万米，其中外销 800 万米，内销 3800 万米；销售染色棉匹布 3900 万米，其中外销 1300 万米，内销 2600 万米。实现销售收入 63557 万元，其中外销收入 18600 万元，内销收入 44957 万元。2002 年缴纳增值税 1502 万元。2003 年该企业销售印花棉匹布 4980 万米，其中外销 4100 万米，内销 880 万米；销售染色棉匹布 3890 万米，其中外销 3090 万米，内销 800 万米。2003 年实现销售收入 80702 万元，其中外销收入 68600 万元，内销收入 12102 万元，当年取得出口退税 42.66 万元，当年缴纳增值税 84 万元，年终留抵进项税额 23万元。 2004 年元月，该企业的老板张玉东面对财务人员刚刚报来的 2003 年度的财务报告情况，心里颇为满意。但对这两年增值税的缴纳情况，特别是出口免、抵、退税的计算情况，着实心里不够踏实。于是，张玉东赶紧将作为公司财务部主管的弟弟张晓阳叫到办公室，询问有关税收方面的问题，张晓阳肯定地回答说：应该不会有问题！但张玉东还是不放心，急忙告诉弟弟：“赶快请税务师事务所来人帮咱们审查一下吧。不然，今年的这个春节都过不好！”于是，张晓阳特意从上海一家税务师事务所请来了 4 位税务师，为本企业 2002 年度和 2003 年度的增值税纳税情况特别是出口退税情况进行全面的审查。 当几位税务师来到该公司对其 2002 年度和 2003 年度以及改制前的 2001 年度财务报表进行分析，发现该公司在改制后的 2002 年度比改制前的 2001 年度的出口产品有较大的增长，而 2003 年的出口比重更有突飞猛进的增加，且 2003 年度全年缴纳的增值税仅 84 万元。这不能不令税务师对该公司内销与外销的划分可能出现问题产生疑问。 于是，税务师对该公司 2002 年 1 月 1 日以后的所有出口业务均进行了逐笔核对。核对过程中，税务师发现该公司在 2002 年和 2003 年间，常常有将已作出口销售的业务在以后的月份又转作内销处理的现象。询问其原因，财务人员只说是因在出口后的 6 个月未能收齐出口退税单证，故而转入内销处理。但税务师通过对这些先作出口销售后又转入内销处理的每笔业务的跟踪调查，发现其中有相当一部分的销售业务最终也没有收齐各种出口退税单证，而是干脆就一直作为内销货物进行了账务处理。再仔细对照那些已作内销处理的业务，其在作外销处理时的月份，公司均有增值税的实现，正是由于这部分销售收入作了外销，才使其当月实现的增值税大大减少。因此，税务师断定该公司有故意将内销收入混入外销收入，从而达到调节增值税应纳税款的目的。 经统计，两年内该公司共调节增值税 701.22 万元。另外，税务师们还发现该公司在 2002 年和2003 年间，共有 7 笔出口销售业务总收入额为 2073 万元一直未能收齐出口退税单证（全部超过 6个月），而没有转入内销收入，更没有补提销项税金。因此，建议其赶紧转入内销处理，补提销项税额。不过，对该公司的这一现象，税务师非常郑重地告诉张玉东：“这属于‘偷税’行为！虽然表面上看你们以后已经补记了收入，但你们当时（当月）的偷税行为是存在的，税务机关完全可以对你们的这种行为进行处罚。所以，希望你们尽快向当地税务机关说明情况，请求能给予从轻处罚。否则，后果不堪设想！”纳税筹划切莫画饼充饥一般人认为，纳税筹划是指纳税人在遵守现行税收法规制度的前提下，当存在多种纳税方案可供选择时，纳税人以减轻税负为目的，选择税负最低的方案。其实，纳税筹划作为企业财务管理的一个重要组成部分，其目的不只是使企业税负最轻，而是在纳税约束的市场环境下，使企业税后利 121润最大化或者企业价值最大化。 首先，筹划中要注意各税种的关系。纳税人在税收筹划时不能只考虑个别税种税负的高低，而应着眼于整体税负的轻重。比如，不能只注重所得税的高低而忽视流转税的轻重，不能只注重资源税的高低而忽视所得税的轻重。 其次，筹划中要判断从总体考虑税负。纳税人在税收筹划时不能对节税原理进行片面理解，要对原理进行有效的组合。比如，一般人认为，利用存货的后进先出法或固定资产的加速折旧法会使纳税延期，从而无偿占有国家税款的货币时间价值，而事实并非如此。 另外还要从全局的角度考虑筹划。即纳税人进行税收筹划时，不仅要考虑筹划的费用与效益，更要考虑筹划的效果。比如，某一小规模纳税人（生产企业）年销售额为 80 万元，购进项目金额为 40 万元，选择一般纳税人的应纳税额=80×17%－40×17%=6.8（万元），选择小规模纳税人的应纳税额=80×6%=4.8（万元）。单从税负上看，应选择小规模纳税人，但由于小规模纳税人只能开具普通发票，或由税务机关代开 6%的增值税专用发票，致使该产品的购方可抵扣的进项税额减少甚至消失，从而增大购方的税负。如果是购方也考虑税负因素，肯定终止购销关系。那么对于销方来说，产品卖不出去，节税再多，等于画饼充饥，于事无补。独资企业主如何购房才划算兴德商行是陈俊在某地办的个人独资企业。经过几年经营，到 2003 年已有不少积累。为进一步发展业务，陈俊决定购置房产，以解决职工生活居住问题，该房产购入价为 200 万元，现有两个方案可供选择。 第一方案：以兴德商行的名义购入，兴德商行每月向职工收取租金 2.5 万元。则商行每年应纳营业税为 1.5 万元（2.5×5%×12），应纳房产税为 3.6 万元（2.5×12%×12），商行每年出租房屋应纳个人所得税为：用 2.5 万元减去每月缴纳的营业税、房产税，再扣除 20%的费用，求出每月应纳税所得额为 1.66 万元，乘以税率 20%，则每月应纳个人所得税 0.332 万元，全年应纳 3.984 万元。每年各种税金合计为 1.5＋3.6＋3.984＝9.084（万元）。 第二方案：陈俊向兴德商行贷款（利率为 5.76%）200 万元，以自己的名义购入房产并按月向使用房屋的职工收取租金。那么，根据财政部、国家税务总局《关于调整住房租赁市场税收政策的通知》（财税［2000］125 号）规定，个人按市场价格出租的居民住房，房产税减按 4%征收，营业税减按 3%征收，个人所得税减按 10%征收。陈俊每年就获得的租金收入应缴纳营业税 0.9 万元、房产税 1.2 万元。在个人所得税方面，租金收入减去营业税、房产税后，为 27. 9 万元，再减去支付的利息 11.52 万元，结果为 16.38 万元，则应纳税所得额为 13.104 万元，乘以 10%税率，应纳个人所得税为 1.31 万元。另外，商行每年从陈俊处获得利息 11.52 万元（200×5.76%），乘以 20%税率，应纳个人所得税 2.304 万元。因此，投资人每年实际缴纳的各项税金合计额为 2.304＋0.9＋1.2＋1.31＝5.714（万元）。 经过比较，《划算》一文认为方案二的税负更低，对投资者更有利。因此，应该以陈俊的名义买房。 但是，在实际操作中，纳税人照此思路进行筹划，就会出现少纳税款的情形。我们可以参照相关规定进行分析。 首先，财政部、国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税字[2000]91 号）文第四条规定："个人独资企业以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用、以及损失后的余额为生产经营所得。其中，纳税人的收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取的各项收入，包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳动服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入（注：按照国税函[2001]84 号文件精神，个人独资企业对外投资分回的利息，不再并入企业的收入，而应单独作为按"利息、股息、红利所得"应税项目计 122算缴纳个人所得税）、其他业务收入和营业外收入。"据此，个人独资企业出租财产获得的租金收入，不能单独按照"财产租赁所得"税目来计算个人所得税。方案一的计算方法显然有误，应该将其并入企业的应纳税所得额统一征税。 其次，个人独资企业对固定资产计提的折旧属于税前扣除项目。而方案一没有考虑该项房产计提的折旧额。假定此例中房屋的折旧年限为 20 年，则年折旧额为 10 万元（为简化分析，不考虑预计净残值和清理费用等因素），可以用来抵减企业的应纳税所得额。 最后，《国家税务总局关于个人所得税若干业务问题的批复》（国税函[2002]146 号文）第二条规定，个人出租财产取得的收入，在计算缴纳个人所得税时，应依次扣除以下费用：（一）财产租赁过程中缴纳的税费；（二）由纳税人负担的该出租财产实际开支的修缮费用；（三）税法规定的费用扣除标准（此处为 20%）。因此，陈俊贷款购房发生的利息支出并不在扣除范围，方案二的计税方法也不正确。 综上所述，第一个方案下的兴德商行就财产租赁所得应纳个人所得税（年应纳税所得额已超过5 万元）为：（2.5×12-3.6-1.5-10）×35%=5.215 万元，年应纳税合计额为 3.6+1.5+5.215=10.315万元，比《划算》一文多缴纳 1.231 万元的税款。第二个方案下陈俊就财产租赁所得应纳个人所得税额（2.5×12-0.9-1.2）×（1-20%）×10%=2.232 万元，年实际缴纳的各项税金合计额为 2.304＋0.9＋1.2＋2.232＝6.636（万元），也比《划算》一文多缴纳了 0.922 万元的税款。 经过比较，第二个方案支出的税款更少，显然更为有利。虽然笔者得出的结论与《划算》一文相同，但是计税过程与应纳税额却有差异。假设纳税人按照文章思路去纳税，一旦接受税务机关的调查，就会遭受补税、罚款以及加收滞纳金的损失。另外，笔者认为该文的筹划方案还有两个值得商榷的地方。 第一、《财政部、国家税务总局关于调整住房租赁市场税收政策的通知》（财税[2000]125 号）文第一条规定，对按政府规定价格出租的公有住房和廉租住房，包括企业和自收自支的事业单位向职工出租的单位自有住房；房管部门向居民出租的公有住房；落实私房政策中带户发还产权并以政府规定租金标准向居民出租的私有住房等，暂免征收房产税、营业税。 《划算》一文并详细说明租金的性质，如果兴德商行向职工收取的住房租金符合文件规定，就可以免征房产税和营业税，每年只须承担（30-10）×35%=7 万元的个人所得税。 第二、兴德商行是陈俊出资设立的个人独资企业，完全归个人所有，两者之间的收支不会影响到整体利益。文章指出，商行贷款给陈俊而获得的利息收入需缴纳 2.304 万元的个人所得税。这就相当于，陈俊不过是将钱从左手交到右手就多缴了一笔个人所得税，明显不合算。因此，为了减少这道支出，双方的借贷行为不需要考虑利息因素。 那么，这种做法是否可行呢？笔者认为，从税收角度来看没有任何风险，原因在于：首先，《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158 号）第二条规定，纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照"利息、股息、红利所得"项目计征个人所得税。由于兴德商行是个人独资企业，陈俊向商行的借款无需缴纳个人所得税。 其次，相关税法规定，关联企业相互融通资金时，未按照独立企业之间的业务往来支付或收取相应利息，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有仅进行合理调整。而陈俊为一自然人，他与兴德商行之间自然无法构成关联企业关系。因此，即使兴德商行未向陈俊收取利息，也不会受到税务部门的避税调查。 此时，由于避免了利息所得缴纳的个人所得税支出，方案二的年应纳税款合计额仅为 4.332 万元。进一步减轻了纳税人的税收负担。 123企业理财需巧作筹划企业管理要以财务管理为中心，财务管理要以资金管理为中心，资金管理要以提高资金效益为中心，这是近年来企业资金管理的主导思想。资金管理作为企业财务管理的中心，在企业经营活动中的地位日益突出和重要。为提高资金的使用效率，企业除了运用财务预测、财务控制和财务评价等方法对资金进行管理外，依法进行税收筹划也成为企业理财的新领域。 筹集资金是企业从事生产经营活动的重要前提。企业在筹资过程中会涉及有关税收事项，如筹资成本能否在税前扣除，债务利息是资本化还是费用化，如何筹集资金可减少税收成本等。 一般来说，企业筹资方式主要有：发行股票、吸收各种直接投资、留存收益、向金融机构贷款、发行公司债券、融资租赁等。筹资方式决定了企业的资本结构由长期负债资本和权益资本构成。所有筹资方式基本上都可以满足企业的资金需要，但就税收负担而言，这些筹资方式产生的税收后果却存在较大的差别。权益资金需要支付股息，股息要从税后利润中支付，所得税税负会相对重一些，资金成本较高；企业负债资金需要支付利息，根据我国现行税法规定，纳税人在生产经营期间，向金融机构借款的利息支出可以按照实际发生数扣除；在建期间的负债利息，只要符合条件也可以资本化，随着资产计提折旧而在税前扣除。如果仅就税收负担而言，不考虑企业最优资本结构问题，负债筹资较权益筹资的资金成本要低。 分配股利是筹资活动中的一项重要内容，分配政策不仅影响公司股东的个人所得税问题，而且影响到企业的现金流量、企业的价值及企业的筹资政策，因此进行股利分配前必须考虑相关税收规定带来的影响。企业可以通过限制支付现金股利合理筹划。常见的股利分配形式有现金股利和股票股利，若发放现金股利，企业需支付一定数量的现金，股东需缴纳个人所得税；若发放股票股利，便可以将盈余留在企业内部，股东可以从股票价值增值中获得收益，也无须直接缴纳个人所得税。 企业进行投资活动时，同样可以开展税收筹划。由于我国税法对不同的经营组织形式实行不同的纳税规定，因此企业在投资时，选择合适的经营组织形式是税收筹划不容忽视的问题。比如，我国税法对股份有限公司和合伙企业实行不同的纳税规定，股份公司在缴纳企业所得税后的税后利润作为股息分配给投资者，投资者如果是个人还要缴纳个人所得税；而合伙企业则不作为公司看待，利润总额不缴企业所得税，各合伙人只就分得的收益缴纳个人所得税。再如，我国对子公司和分公司在税收待遇等方面也有许多不同的规定。一般说来，如果组建的公司一开始就可盈利，设立子公司更为有利，在子公司盈利的情况下，可享受当地政府提供的各种税收优惠；如果组建的公司在经营初期发生亏损，组建分公司就更为有利，由于分公司的亏损要与总公司汇总计算，可减轻总公司的税收负担。 另外，我国还实行一些区域性和行业性的税收优惠政策，在进行投资方向决策时都应予以考虑，以最大限度利用税收优惠，减轻税负。 随着市场经济体制的完善，企业必须提高竞争能力以迎接来自国内外的挑战，税收筹划则提供了一种积极的理财方式，更加符合企业的长期利益。专利、非专利技术指导与相关培训的纳税筹划韩国 XYZ 公司是一家专门生产显示器回扫线圈的电子企业。2000 年，该公司与北京某国有电子集团合资成立了中韩合资北京 ABC 电子部品有限公司。由于韩国 XYZ 公司的技术在世界属于领先地位，技术成分较高，因而在北京公司投产经营之初，双方约定每季度由韩国 XYZ 公司派专门技术人员来华对北京公司的技术骨干进行技术指导，解决生产中发现的问题，并组织一场全体技术人员的培训。对于韩国技术人员来华的技术指导与培训，北京 ABC 公司每次向 XYZ 公司支付技术指导费5 万美元，折合人民币约 41.35 万元。截止 2003 年年底，北京公司累计向韩国 XYZ 公司支付技术指导费 661.6 万元人民币。 案例分析 124 对于这笔技术指导费支出，北京 ABC 公司在每次向韩国公司支付时，依据营业税税目中的“服务业”按照 5％的税率代扣了营业税，即每次代扣韩国 XYZ 公司在华技术指导服务的营业税＝41.35×5％＝2.0675（万元），四年累计代扣税款 33.08 万元。在税务专家对该公司进行涉税风险诊断时，对于该公司的这笔涉税业务操作，专家们认为，通过合理筹划，可以达到减少税款支出的目的。 筹划方案 通过对该项业务涉税流程的分析，专家们提出：由于韩国技术人员每次来华，不但要针对中方技术人员提出的问题进行技术上的指导，还要对全体技术人员开展一次最新技术操作的培训，而技术指导与培训在适用的营业税税率上是存在差异的。根据《营业税暂行条例实施细则》和《营业税问题解答（之一）》（国税函？眼 1995？演 156 号）的规定，技术指导应依照“服务业”税目适用 5％的税率，而《营业税税目注释》中所称的文化体育业中的培训包括各种培训活动（见《营业税问题解答（之一）》第十五条），因此韩国技术人员向中方提供的培训活动应依照“文化体育业”适用 3％的税率。显然，由于这两种活动之间存在的税率差，通过将北京公司向韩国公司支付的技术指导费重新界定为技术指导和技术培训，并将支出总额在这两者之间合理划分，可以达到合理减轻该涉税业务整体税负的目的。 在具体操作上，根据专家的建议，企业财务可通过重新签订技术服务合同，约定韩国技术人员每次来华进行现场技术指导和主讲一次培训会议，中方就这两项服务分别支付劳务费 0.5 万美元和4.5 万美元，折合人民币 4.135 万元和 37.215 万元。这样，中方每次代扣韩方技术劳务的营业税＝4.135×5％＋37.215×3％＝1.3232（万元），比筹划前少缴税款 0.7443 万元。按照此方法操作，以北京公司之前支付给韩国 XYZ 公司的 661.6 万元技术指导费为例，只需缴税 21.1712 万元，合计节税＝33.08－21.1712＝11.9088 万元。 应当说明的是，由于该公司在 2000 年到 2003 年已经按照 5％的税率代扣了韩国公司 33.08 万元的营业税，对于该项已经履行的纳税义务无法再予以改变，任何试图通过变动合同等文件资料的方式达到划分劳务性质，少缴税款的举措都已经超出了纳税筹划的既定范围而成为一种偷逃税的违法行为，毕竟超前性是纳税筹划的一个根本属性，纳税筹划应体现的是“筹”而非“补”。针对此，北京公司应按照专家提出的筹划思路，尽早与韩国公司重新签订技术服务合同，在以后的应税劳务的提供中，尽可能合法地少缴税款。建筑业的营业税筹划实例根据《营业税税目注释》的规定，建筑是指建筑工程作业，包括：建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业，其营业税税率为 3％。由于目前建筑业经营形式多样，采取不同的操作方式和合同形式对税收存在着不同的影响。下面介绍三个税收筹划要点： 合作建房两实惠 永成工贸有限责任公司有块土地，已征用两年了，但是由于近期资金短缺，一直没有建房。昌达实业有限责任公司的生产形势比较好，目前产销两旺。2004 年初，为了提升企业形象，进一步拓展市场，公司决定建 500 平方米的办公用房。但是，国家对土地加强了控管，昌达实业有限责任公司暂时无法征到土地。 2004 年 5 月，永成公司与昌达公司在一家中介机构的促合下达成了一个合作建房协议。协议约定：永成工贸有限责任公司提供土地使用权，昌达实业有限责任公司提供资金。同时永成工贸有限责任公司、昌达实业有限责任公司两企业约定，2000 平方米的写字楼建成以后，双方均分。 2004 年 8 月工程完工后，经有关部门评估，该建筑物价值为 2000 万元，永成工贸有限责任公司、昌达实业有限责任公司各分得价值 1000 万元的房屋。 对于这个合作项目，永成工贸有限责任公司以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，这样就发生了转让土地使用权的行为；昌达实业有限责任公司则以转让部分房屋的所有权为 125代价，换取部分土地使用权，发生了销售不动产的行为。 因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对于永成工贸有限责任公司的应税行为，应按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”子目征税；对于昌达实业有限责任公司，应按“销售不动产”税目征税。 永成工贸有限责任公司和昌达实业有限责任公司双方各应缴纳的营业税为： 1000 万元×5％＝50 万元。 合计共缴纳 100 万元营业税。 应缴纳城建税及教育费附加合计＝100×（7％＋3％）＝10（万元）。 以上合计应缴纳税费为 110 万元。 正当两个公司就有关事项商量妥当之后，准备派公司的财务人员去缴税的时候，有关人士提醒他们说，可以合理地规避一些税收，于是他们请来了税务专家。 税务专家开始从政策的角度为他们寻找节约流转税的方法和途径。 筹划分析： 合作建房的方式一般有两种：第一种方式是纯粹的“以物易物”；第二种方式是甲方以土地使用权、乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。若永成工贸有限责任公司和昌达实业有限责任公司双方采取第二种合作方式，即永成工贸有限责任公司以土地使用权、昌达实业有限责任公司以货币资金合股成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。 按照上述规定，对永成工贸有限责任公司向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税；在建房环节双方企业免缴 50万元的税款。 此外，对于工程设计项目也可以进行税收筹划，工程设计合同中包括境内和境外服务时，由于境外服务收入可免营业税，因此，应尽可能在合同中划分清楚境内外收入，否则税务机关有权划分境内外比例或全部视同境内劳务征税。总之，企业应充分了解税法，根据企业具体情况综合策划，在合法的前提下使企业总体税负降至最低。 筹划结果： 永成工贸有限责任公司和昌达实业有限责任公司双方应采用投资入股的方式合作建房。永成工贸有限责任公司向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税；在建房环节双方企业免缴 100 万元的税款。 分包工程合同巧运筹 甲单位发包一建筑工程。在工程承包公司乙的协助下，施工单位丙最终中标，于是甲与丙公司签订了工程承包合同，总金额为 2100 万元。乙公司未与甲单位签订承包建筑安装合同，而只是负责工程的组织协调业务，丙支付乙公司服务费用 100 万元。 在这个业务流程中，对于工程承包公司乙来说，不是作为建筑单位出现，而是以一个服务性公司的角色出现的，乙公司所提供的组织协调服务则应按营业税的“服务业”税目计算缴纳营业税。 乙公司应纳营业税＝100 万元×5％＝5 万元。 如果乙公司直接和甲公司签订合同，合同金额为 2100 万元。然后，乙公司再把该工程转包给丙公司，分包款为 2000 万元。这样，乙公司应缴纳营业税＝（2100 万元－2000 万元）×3％＝3万元。通过以上策划，乙公司可少缴 2 万元的税款。 筹划点评： 营业税属于价内税，营业额包括所收取的全部价款和价外费用，但对建筑业规定了分包或者转包的可以扣除其分包或者转包的价款。《营业税暂行条例》规定，建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。因此，在签订分 126包或者转包合同时要注意此条款的运用。 策划要点： 签订与工程相关的合同应避免单独签订服务合同。同时，注意总包与分包合同条款的完整性。 是否计入产值有讲究 某安装企业承包某单位传动设备的安装工程，原计划由安装企业提供设备并负责安装，工程总价款为 200 万元，其中设备价款为 180 万元。 如果按照这个方案，那么该安装企业应缴纳营业税为： 200×3％＝6（万元）。 在签署安装合同时，该安装企业接受了一个税务专家的建议，对有关业务进行适当的分离。即设备由建设单位负责购买，而安装企业只负责安装业务，从而收取安装费 20 万元。在这样的操作程序下，该安装企业应缴纳营业税＝20×3％＝0.6（万元）。 通过以上税收筹划，安装企业的税收负担由原来的 6 万元下降至现在的 6000 元。 筹划点评： 《营业税暂行条例》规定，从事安装工程作业，凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的，营业额包括设备价款。根据这条规定，建设安装企业在从事安装工程作业时，应尽量不将设备价值作为安装工程产值，可由建设单位提供机器设备，建筑安装企业负责安装，取得的只是安装费收入，使得营业额中不包括所安装的设备价款，从而达到节税的目的。采购环节巧筹划企业在物资采购环节是否有筹划的技巧呢？答案是肯定的。经总结，采购环节中可以运用如下纳税筹划技法。 一、发票管理力面。 ①在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时，应当向收款方取得符合规定的发票；不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证。 ②特殊情况下由付款方向收款方开具发票（即收购单位和扣缴义务人支付个人款项时开具的发票，如产品收购凭证），开具发票时，必须按号码顺序填开，填写项目齐全，内容真实，字迹清楚，全部联次一次复写、打印，内容完全一致，并在有关联次加盖财务印章或者发票专用章；采购物资时必须严格遵守《发票管理办法》及其《实施细则》以及税法关于增值税专用发票管理的有关规定。 ③收购免税农产品应按规定填开《农产品收购凭证》。 二、税收陷阱的防范。 避免在采购合同中出现诸如：“全部款项付完后，由供货方开具发票”此类条款。因为在实际工作中，由于质量、标准等方面的原因，采购方往往不会付完全款，而根据合同这将无法取得发票，不能进行抵扣。只要将合同条款改为“根据实际支付金额，由供货方开具发票”，就不会存在这样的问题了。 此外。在签订合同时，应该在价格中确定各具体的款项包含什么内容，税款的缴纳如何处理。例如，因小规模纳税人不能开具增值税专用发票（按规定由税务机关代开外），从小规模纳税人处购进货物就没办法抵扣增值税进项税额。可以通过谈判将从小规模纳税人处购进货物的价格压低一点。 三、增值税进项税额确认的筹划。 自 2003 年 3 月 1 日起，增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票，其专用发票所列明的购进货物或应税劳务的进项税额抵扣时限，不再执行《国家税务总局关于加强增值税征收管理工作的通知》（国税发[1995]015 号）中第二条有关进项税额申报抵扣时限的规定。增值税一般纳税人申报抵扣的防伪税控系统开具增值税专用发票，必须自该专用发票开具之日起 90 日 127内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额。增值税一般纳税人认证通过的防伪税控系统开具的增值税专用发票，应在认证通过的当月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。增值税一般纳税人违反抵扣进项税额的。税务机关将按照《税收征管法》的有关规定予以处罚。 四、购货对象的选择。 税收是进货的重要成本，从不同纳税人手中购得货物，纳税人所承担的税收是不一样的。例如，一般纳税人从小规模纳税人认购的货物，由于小规模纳税人不能开出增值税发票，增值税不能抵扣（但由税务机关代开的外）。因此，采购时要从进项税能否抵扣、价格、质量、何时何种方式付款（考虑资金时间价值）等多方面综合考虑。 五、购货运费的筹划。 ①购进固定资产的运费不能抵扣增值税，而购进材料的运费则可以抵扣。采购时应予以考虑。 ②随同运费支付的装卸费、保险费等杂费不能抵扣进项税额，采购时要予以考虑。 ③购进材料物资等发生运费、售货方名称要求与运费发票开票方名称一致，否则，购货方不能抵扣运费进项税。 六、选择合适的委托代购方式。 工业企业在生产经营中需要大量购进各种原、辅材料。由于购销渠道的限制，工业企业常常需要委托商业企业代购各种材料。委托代购业务，分为受托方只收取手续费和受托方按正常购销价格与购销双方结算两种形式。两种形式均不影响企业生产经营，但其财务核算和纳税利益各异。 受托方只收取手续费的委托代购业务是指：①受托方不垫付资金；②销售方将发票开具给委托方，并由受托方将该发票转交给委托方；③受托方按销售实际收取的销售额和增值税额与委托方结算货款，并另外收取手续费。 这种情况下，受托方按收取的手续费缴纳营业税；委托方支付的手续费作为费用，不得抵扣增值税进项税额。 受托方按正常购销价格与购销双方结算是指：受托方接受委托代为购进货物，不论其以什么价格购进，都与委托方按约定的价格结算，在购销过程中受托方自己要垫付资金。 这种情况下，受托方赚取购销差价，按正常的购销业务缴纳增值税。委托方支付给受托方的代购费用视同正常购进业务，符合规定的抵扣条件时允许抵扣增值税进项税额。 对于一般纳税人的工业企业而言，由于第二种代购方式支付金额允许抵扣增值税进项税额，而第一种代购方式支付的手续费不得抵扣增值税进项税额，那么从纳税利益的角度看，一般来说，第二种代购方式优于第一种代购方式。巧签投资合同，享受节税收益正确签订投资合同不仅能保证投资者的合法权益，还能使投资者最大程度享受税收优惠政策带来的丰厚效益。 合理确定投入方式 投资方式一般有货币、固定资产、存货、无形资产等几种方式。其中，用固定资产进行投资具有盘活资产、节省货币及享受税收优惠政策的效果，所以成为许多投资者的首选。固定资产投入有两种方案： 方案一：机器设备作为注册资本投入，房屋作为其他收入。按照这种方案，企业以设备作为注册资本投入，参与合资企业利润分配，同时承担风险，不征收相关税金和附加。但把房屋直接作价卖给另一企业，作为新企业的负债，不共享利润、共担风险，应视同房屋转让，中方企业需要解缴营业税、城建税、教育费附加及契税（根据现行政策，企业以设备作投资，应视同销售要征收增值税、城建税及教育费附加）。 128 方案二：房屋作为注册资本投入，机器设备作为其他收入。房屋、建筑物作为注册资本投资入股，参与利润分配，承担投资风险，按国家税收政策规定，可以不征营业税、城建税及教育费附加，但需征契税（由受让方缴纳）。同时，税法又规定，企业出售自己使用过的固定资产，其售价不超过原值的，不征增值税。企业把自己使用过的机器设备直接作价给另一企业，视同转让固定资产，且其售价一般达不到设备原价。因此，按政策规定可以不征增值税。 假如：某企业以现有设备和房产与一外商合资举办一家中外合资企业，该企业以设备 1000 万元（账面价格 1200 万元）和房产 1000 万元作投入，并且注册资本及其他投入均为 1000 万元， 当采取方案一时，中方企业负担的各税具体税款为：营业税=1000×5%＝50（万元）；城建税、教育费附加＝50×（7％＋3%）＝5（万元）；契税=1000×3%=30（万元）（受让方缴纳）。 采取方案二，其最终负担的税款为：契税=1000×3%=30（万元）。 两个方案相比，中方企业仅仅是改变了几个字的先后顺序，最终使税收负担降低 55 万元。 科学确定核算方式 根据《外商投资企业和外国企业所得税法》第八条规定“对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年～第五年减半征收企业所得税”。但是，由于在合同中规定核算方式不同，同样的分阶段投资，取得同样的利润，但税后净利润却相差很远。 （一）分阶段投资，分别设立账册进行核算。 根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第七十六条规定“本细则第七十五条所说的开始获利的年度，是指企业开始生产经营后，第一个获得利润的纳税年度”。因此，对分阶段建设、分阶段生产经营的合资经营、合作经营企业和外商独资经营企业来说，原则上只能享受一次减免税优惠，对后建成投产经营部分，不再单独计算减免税期。 但是根据《财政部、国家税务总局关于对中外合资经营、合作生产经营和外商独资经营企业有关征收所得税问题几项规定的通知》（财税外字[1986]102 号）第二款规定：“对合资经营、合作生产经营企业和外商独资经营企业按批准的合同规定的投资数额（不含追加投资部分），需要分阶段建设、分期投产、经营的，其先建成投产、经营部分和后建成投产、经营部分的投资、费用以及生产经营收入、所得是分别设立账册进行核算，能够明确划分清楚的，经企业向当地税务机关申请，逐级报企业所在省、自治区、直辖市税务局批准，可以分别计算减免税期限。”也就是说，如果合资企业能将各期建成投产、经营部分的投资、费用以及生产经营收入、所得，照税务机关批准的划分办法加以划分，分别设账册进行核算，可分别计算减免税期限，可以在获利年度内以超过 5 年的期限享受国家制定企业所得税的税收减免，从而把一大块应税利润转化为免税利润。 （二）分阶段投资，不分别进行核算按照[1986]财税外字第 102 号文件的规定，不管投资企业分几个阶段投资，只要不单独建立分别账册进行核算，其享受税收优惠的年限只能是从获利年度算起的 5 年。因此，随着税收政策优惠期限的结束，公司的实际税负将会大大增加，到工程的后几期，可能由于规模的不断扩大，税收、管理、工资等成本费用猛增，造成投资者骑虎难下的局面。 现举例说明企业是否单独核算从而带来的税收影响：某公司是一家位于沿海经济开放区的中外合资企业，投资 9000 万元，采取边投资边生产的方式，共分三期三年投资，并假定三期工程都是当年投资并生产、当年开始获利，每期投资额产生的年利润都是 1000 万元，适用税率是 24%.为方便操作，只选择投产的前 7 年所得额减免进行说明。 按照第一种方案，该公司可在 7 年内享受减免税。具体地说，第一年第一期投资利润享受免税政策，免税所得额 1000 万元；第二年第一期、第二期投资利润都享受免税政策，免税所得额各为1000 万元；第三年第二期、第三期投资利润享受免税政策，免税所得额各为 1000 万元；第一期投资利润享受减税政策，减征所得额为 1000 万元，后 4 年以此类推。7 年内，该公司可享受免税政 129策的所得额为 6000 万元，减税政策的所得额为 9000 万元。享受不到税收优惠政策的所得额为 3000万元。 按照第二种方案，该公司只能在 5 年内享受减免税的优惠政策。具体地说，第一年投资利润享受免税政策的所得额 1000 万元，第二年投资利润享受免税政策的所得额为 2000 万元，第三年投资利润享受减税政策的所得额为3000万元，第四年、第五年投资利润享受减税政策的所得额都为3000万元。第六、第七年投资利润不享受税收减免政策。7 年内，该公司投资利润可享受免税政策的所得额为 3000 万元，投资利润享受减税政策的所得额为 9000 万元，不能享受税收优惠政策的所得额6000 万元。 通过比较不难看出，“分阶段投资、分别核算”，就可以有 3000 万元的所得额享受免税优惠，节省企业所得税额为 3000×24%=720 万元。巧订合同可从低适用税率《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发[2004]136号）就有关征税问题作出了明确规定，顿时一石激起千层浪。商业企业主认为他们收取进场费有了明确依据，法律界人士则认为对进场费征税未必就是承认其合法，经济观察家则担心进场费的税收转嫁是否会迫使生产厂家压缩生产成本而导致产品质量下降。如果让税收筹划人士解读，这一文件则提供了新的筹划机遇。 按照该《通知》规定，商业企业向供货方收取的部分收入，主要看其与商品销售量、销售额有无必然联系。有直接联系的，视为平销返利，冲减当期增值税进项税金，实际上也就是要多缴纳增值税；无必然联系，且提供了一定劳务的，不视为平销返利，按营业税的适用税率征收营业税。众所周知，增值税税率远高于营业税税率。税收筹划就可以从这里切入。 假设某商业企业为增值税一般纳税人，某月从某供货方收取收入 10000 元。 如果被视为平销返利，该企业则应冲减当月进项税额，转出进项税额为 10000÷1.17×17%=1452.99 元，即当月要多缴纳增值税 1452.99 元；如果属于进场费，按营业税的服务业税目征税，则应征收营业税 10000×5%=500 元。可见，通过税收筹划，可节省税款 1452.99－500=952.99元。 按什么税种、依照什么税目的税率纳税，并不是纳税人随意选择的。要将正确的筹划思路落到实处，还必须把握住操作的关键点———如何订立合同。合同的具体条文决定了交易的性质，从而决定了会计账务如何处理、税收政策如何适用。因而在合同条文中，一定要避免把收取的费用与销售额（量）挂钩，以避开增值税的较高税率。一个可行的思路是：进场费不收了，但供货方的装卸劳务必须由商业企业承担，商业企业通过收取高额装卸费来补偿自动放弃的其他方面收入，从而适用 3%的税率。只要合同中这样明确规定，则是个可行的筹划方案。 如今，商家有个不成文的行规———“返点”，即按销售数量向商场让利若干个百分点。这显然是销售返利，按规定要冲减进项税额的。如果销售数量能够准确预测，商场同样可以放弃“返点”，以提供装卸劳务的形式收取装卸费；当销售数量不能准确预测时，还可以先估计一个数值，照葫芦画瓢，结算时再补收或退还差额。即使补收了差额收入要冲减增值税进项税额，但大部分收入已从缴纳高税率的增值税转为缴纳低税率的营业税，筹划方案也是成功的。 还应指出，该文件不仅为商业企业提供了筹划空间，其他增值税一般纳税人也机会良多。 该文件第四条规定：“其他增值税一般纳税人向供货方收取的各种收入的纳税处理，比照本通知的规定执行。”那么，形成固定供销关系的上游企业和下游企业之间，比如原材料提供商与生产厂家之间，或生产厂家与销售公司之间，都大有文章可做。在这类企业之间，经常按采购（销售）数量给予一定比例的销售奖励，这笔奖励以往通常都要作增值税进项税额转出。节税方案同样按照上文的思路筹划。只要比照订立合同，就能收到比照筹划之效，税务机关也只能按规定比照执行。 130盘活“烂尾楼” 税收细筹划某市经委下属的企业 A 公司，2001 年 3 月在该市的繁华地段投资 4500 万元兴建一座商业楼。当土建工程和外装饰进行完毕，进入内部设施安装的时候，企业的资金供应出现了重大问题，如果要将工程全部完工，还需要再追加投资额 1000 万元，由于资金一时无法落实到位，造成工程停工，一拖就是两年多。由于 A 公司的投资款中有 2500 万元是从当地建设银行借来的，在此期间，建行不断地向公司追索贷款。2003 年底经委要求 A 公司改制，企业改制首先就要对在建工程———“烂尾楼”进行处理。截至 2003 年末，该项工程账面已发生的土地开发和建安工程等成本费用共有 2600万元。公司请当地评估机构对该“烂尾楼”进行了评估后，确认其公允价值为 2500 万元。 当时，B 公司愿与 A 公司按 51∶49 的比例共同投资一个大型零售商场，A 公司以“烂尾楼”出资，房产作价 3000 万元；同时，当地部分富商由于看好该楼所处的地段，也愿意以 3000 万元的价格购买该楼盘。 对“烂尾楼”应该如何处理呢？A 公司的负责人请来了多方专家组成智囊团，专家组综合各方面的情况提出了四个实施方案： 其一，将“烂尾楼”转让给建设银行，以抵偿所欠的债务，如果以此方案操作，银行愿意以 2600 万元的价格接受。 其二，将“烂尾楼”按市场价 3000 万元直接出售给当地富商。 其三，将“烂尾楼”以 3000 万元的价格作股份，与 B 公司共同投资一个大型零售商场。 其四，以“烂尾楼”的资产注册一家公司，然后将这个公司以 3000 万元的价格整体出售。 众多方案，众说纷纭，到底选择哪一个方案为最优？税务专家根据当前的税收政策，从税收的角度考虑，对各种方案的税收成本进行了分析： 方案一：A 公司以公允价格 2600 万元转让给建设银行，以抵偿所欠的债务，实际上就是将该“烂尾楼”以 2600 万元的价格出售给建设银行，则 A 公司应缴纳的各项税收如下（该企业实用税率为企业所得税 33%，城建税 7%，教育费附加 4%）：1.营业税为 130 万元（2600×5%）；2.城建税及教育费附加为 14.3 万元（130×11%）。 由于 A 企业土地开发成本为 2600 万元，而转让价格也为 2600 万元，没有产生土地增值税，不存在缴纳土地增值税问题。此外，如果企业转让不动产取得转让收益，应缴纳企业所得税，但本例的转让净收益为－144.3 万元（2600－2600－130－14.3），所以也不存在缴纳企业所得税的问题。 在方案一条件下，A 公司处理“烂尾楼”合计需缴纳各项税金 144.3 万元，实际亏损 144.3 万元。 方案二：将“烂尾楼”按市场价 3000 万元直接出售给当地富商，A 公司应缴纳如下税收：1.营业税为 150 万元（3000×5%）；2.城建税及教育费附加为 16.5 万元（150×11%）；3.由于 A 公司所从事的房地产开发不是税法所规定的普通标准住宅建设，所以不享受“增值额未超过扣除项目金额 20%的免征土地增值税”的规定，而应按“增值额未超过扣除项目金额 50%的部分，税率为 30%”的规定计算缴纳，土地增值税为 70.05 万元[（3000－2600－150－16.5）×30%]；4.公司转让“烂尾楼”取得的转让收益，应按规定计算缴纳企业所得税 53.94 万元[（3000－2600－150－16.5－70.05）×33%]；根据方案二，A 公司在处理“烂尾楼”过程中，合计需缴纳各项税金为 290.49 万元，公司取得转让净收益为 109.51 万元（3000－2600－290.49）。 方案三：A 公司将“烂尾楼”按市场价格 3000 万元折合成 51%的股权，与 B 公司共同投资开办大型综合性零售商场。《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191 号）第一款规定：“以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担 131投资风险的行为，不缴纳营业税。”《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48 号）第一条明确：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。”所以 A 公司在以“烂尾楼”作价出资与他人合作组建新企业时，不用缴纳产权变更环节的营业税、土地增值税以及城建税和教育费附加等。但是，按照《企业所得税条例》及《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118 号）第三条的规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。A 公司在此环节应计算缴纳企业所得税为 132 万元[（3000－2600）×33%].根据方案三，A 公司在处理“烂尾楼”过程中只需缴纳企业所得税 132 万元，A 公司取得转让净收益 268 万元。 方案四：A 公司可以将“烂尾楼”作为认缴注册资本的出资资产，注册一家公司，新公司成立后，再将这个公司整体出售给富商。《国家税务总局关于转让企业产权不征收营业税问题的批复》（国税函[2002]165 号）明确：“转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产，转让无形资产的行为完全不同。”因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应缴纳营业税。A 公司不需缴纳营业税。同时按照财税[1995]48 号通知第一条的规定，也不需要缴纳土地增值税。但是，根据国税发[2000]118号通知第四条第一款的规定，企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。因此，A 公司需要规定计算缴纳企业所得税 132 万元[（3000－2600）×33%]，A 公司取得转让净收益268 万元。 纵观以上方案其他费用相差无几而税负不同，其中方案三和方案四企业获得的税后利润相同。但是考虑方案三的操作简便环节少，相关费用较低，最终公司董事会决定采用方案三。企业扩张：别"冷落"了筹划企业发展到一定阶段后，往往会进行扩张。那么，企业在设立分支机构或进行企业兼并时应如何筹划呢？ 设立分支机构市场经济条件下，许多公司发展到一定规模后，为了开拓新的市场，往往需要在外地设立分支机构。但是在选择分支机构独立性时，企业是否考虑到税收问题？有人可能会问：我在哪里都要交税，在哪设分支机构不是一样吗？ 其实，设立的分支机构性质不同，会影响公司的整体税负水平，进而影响公司的总体效益，公司应进行相关的税收筹划。 税法规定，公司分支机构所得税的缴纳形式有两种：一是分支机构独立申报纳税；二是分支机构集中到总公司汇总纳税。采用何种形式纳税关键取决于分支机构的性质———是否为企业所得税独立纳税义务人。这样，受分支机构盈亏的变化、地区之间税率差别的影响，不同缴纳方式会使企业当期及未来的整体税负水平产生较大的差异。 《企业所得税暂行条例》规定，企业所得税的纳税义务人为实行独立经济核算的企业或组织。这项规定，为企业选择分支机构独立性、进行所得税纳税方式筹划提供了空间。 在分支机构有亏损的情况下，汇总纳税方式会降低企业的整体税负。 另一种情况，税率的不同，对企业整体的税负有什么影响？ 如果总公司适用税率低，而分支机构适用税率高，汇总纳税会减少总公司所得税税负。 132 如果总公司适用税率高，而分支机构适用税率低，独立纳税会降低分机构的税负。 例如，北京一家生产电机的集体企业，适用所得税税率为 33％。1998 年末，该厂决定在大连设立销售公司，由于大连实行 27％的所得税税率，企业决定该销售公司独立核算，独立纳税。1999年末，该销售公司实现利润 120 万元人民币，缴纳企业所得税 120×27％＝32.4（万元）。若是汇总到总公司缴纳，则要缴纳 39.6 万元，多缴 7.2 万元。从这个实例可以看出，如果设立分支机构的地区适用优惠税率，独立纳税可有效减轻分支机构的税负。 企业兼并企业兼并是一项复杂的工作，简单和机械的购并只会引起“后遗症”。企业兼并过程中，可行性分析是至关重要的一环，它包括对合并企业自身经济承受能力的分析、对兼并环节企业税收负担的分析等。 案例展进实业公司（甲企业）是一家加工木材的生产性企业，经评估确认资产总额为 2000 万元，负债总额为 3000 万元，已无法继续经营。但甲企业有一条生产前景较好的木材生产线，原值700 万元，评估值为 1000 万元。 嘉祥公司（乙企业）是一家地板生产企业，其原材料主要来自甲企业，具有购买甲企业的木材生产线的能力。双方经协商，乙企业拟对甲企业进行购并，并提出如下方案：方案一：乙企业以现金 1000 万元直接购买甲企业木材生产线，甲企业宣告破产。 方案二：乙企业以承担全部债务方式整体并购甲企业。 方案三：甲企业首先以木材生产线的评估值 1000 万元注册一家全资子公司丙企业，丙企业承担甲企业债务 1000 万元，即丙企业资产总额 1000 万元，负债总额 1000 万元，净资产为 0.乙企业购买丙企业，甲企业破产。 分析三种方案下，双方的成本收益是不一样的。 对甲企业而言，方案一属资产买卖行为，甲企业应承担的相关税负如下：营业税和增值税。按照规定，销售木材生产线属销售不动产，要缴纳 5％的营业税，即 1000×5％＝50（万元）。转让固定资产如果同时符合以下条件不缴纳增值税：第一，转让前甲企业将其作为固定资产管理；第二，转让前甲企业确已用过；第三，转让固定资产不发生增值。如果不同时满足上述条件，要按 6％缴纳增值税（工业企业）。本例中，木材生产线由原值 700 万元增值到 1000 万元，要缴纳增值税 1000×6％＝60（万元）。 企业所得税。企业销售非货币性资产，要确认资产转让所得，依法缴纳企业所得税。生产线原值为 700 万元，评估值为 1000 万元，并且售价等于评估值，甲企业要按照差额 300 万元缴纳企业所得税 300×33％＝99（万元）。 因此，甲企业共承担 209 万元税金。 方案二属企业产权交易行为，甲企业的相关税负如下： 一、按现行税法规定，企业产权交易行为不缴纳营业税及增值税。 二、企业所得税。按现行有关政策规定，在被兼并企业资产与负债基本相等的情况下，合并企业以承担被兼并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为兼并企业以承担被兼并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被兼并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产转让所得。甲企业已严重资不抵债，根据上述规定，不用缴纳企业所得税。 方案三属企业产权交易行为，甲企业的相关税负如下：营业税和增值税。和方案二一样，企业产权交易行为不缴纳营业税和增值税。 企业所得税，可从如下两个步骤分析。 第一步：从甲企业分立出丙企业。按照企业分立的有关税收政策规定，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算财产转让所得，缴纳企业所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按评估确认的价值确定成本。甲企业应按公允价值 1000 万元确认 133生产线的财产转让所得 300 万元，缴纳所得税 99 万元。丙企业生产线的计税成本可按 1000 万元确定。 第二步：丙企业被乙企业合并。根据企业合并有关政策规定，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产转让所得，缴纳企业所得税。丙企业生产线的资产评估价为 1000 万元，计税成本也为 1000 万元，转让所得为 0，不缴纳企业所得税。 因此，对甲企业而言，方案二税负最轻，其次是方案三，方案一税负最重。 那么，哪种方案对乙企业有利呢？ 方案一：乙企业只需出资购买生产线，不必购买其他没有利用价值的资产，而且又不用承担甲企业巨额的债务。但是，乙企业要支付高额的现金，经济压力很大。 方案二：乙企业需要全部购买甲企业资产，对于乙企业来说，没有必要；同时，乙企业还需要承担大量不必要的债务，在经济上不可行。 方案三：可从如下三点分析。第一，乙企业避免支付大量现金，免去了筹集现金的难题；第二，丙企业只承担甲企业的一部分债务，资产与负债基本相等，乙企业购买丙企业所付代价较小；第三，乙企业在付出有限代价的情况下，购买了甲企业有利可图的生产线，不必购买其他资产，增强了经济上的可行性。 因此，对乙企业而言，方案三最优，其次是方案一，再次是方案二。 结论无论是从被兼并企业的税负承受能力分析，还是从合并企业的支付能力分析，方案三是最优的。南北企业联姻 "享受"增值税转型增值税转型对企业税收的影响主要表现在：一是引起购进固定资产的增值税一般纳税人当期应纳增值税减少；二是引起当期应纳所得税增加。由于“生产型”增值税，在计算当期应纳增值税时，不允许扣除当期购进固定资产所含增值税，而“消费型”增值税可以扣除，所以，转型后当期应纳增值税就会减少。由于执行“消费型”增值税，固定资产中的增值税可抵扣，使固定资产原值减少，在不改变折旧方法的前提下，年折旧额也减少，年所得税就会增加。根据中共中央、国务院《关于实施东北地区等老工业基地振兴战略的若干意见》（中发[2003]11 号），增值税转型今年率先在东北三省一市的六大行业中试行，总结经验后，将在全国范围内全面实施。财政部、国家税务总局关于印发《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》的通知（财税[2004]156 号）和财政部、国家税务总局关于印发《2004 年东北地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》的通知（财税[2004]168号）也针对目前增值税转型中固定资产进项抵扣、转出及固定资产视同销售、旧固定资产转让等问题，提出了系统的操作意见。本文根据这些文件提出南北联姻、行业合作的纳税筹划方法。 南北联姻财税[2004]156 号仅适用于黑龙江省、吉林省、辽宁省和大连市从事装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业产品生产为主的增值税一般纳税人。已经属于六大行业生产的增值税一般纳税人，从其他地方转入东北三省一市也能获得进项抵扣税收利益。 例 1.南方某医疗器械厂，主要生产医疗器械，为增值税一般纳税人。预计每年购进可抵扣的固定资产为 1000 万元，固定资产的平均使用年限为 5 年，预计残值率为 5%.如果整体兼并黑龙江省一家经营较差的机械厂（兼并成本相对小），并负责南方厂全部医疗器械的生产，一次性支付搬迁兼并等费用 100 万元，每年支付超额人工成本 50 万元，增值税税率为 17%，城市维护建设税和教育费附加的税率之和为 10%，所得税税率为 33%.假设增值税转型 5 年后才能普及，筹划风险率为 13415%.执行平均年限法计提折旧。 每年减少的增值税及附加为：1000×17%×（1＋10%）＝187（万元）。 每年折旧减少增加的应纳税所得额为 170×95%÷5＝32.3（万元），残值收入＝170×5%＝8.5（万元）；兼并的收益净现值＝（187－32.3－50）×（1－33%）×（P/A，15%，5）＋8.5×（S/P，15%，5）－100＝104.7×0.67×3.3522＋8.5×0.4972－100＝139.38（万元）。 可见，南北联姻可使医疗器械厂获得近 140 万的税收净收益。 行业互组财税[2004]156 号适用的行业为从事装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业产品生产为主的增值税一般纳税人（以下简称纳税人）。其中：①装备制造业包括通用设备制造业、专用设备制造业、电气机械及器材制造业、仪器仪表及文化办公用品制造业、通信设备、计算机及其他电子设备制造业、航空航天器制造、铁路运输设备制造、交通器材及其他交通运输设备制造。②石油化工业包括石油加工、炼焦及核燃料加工业、化学原料及化学制品制造业、化学纤维制造业、医药制造业、橡胶制品业、塑料制品业，但不包括焦炭加工业。③冶金业包括黑色金属冶炼及压延加工业、有色金属冶炼及压延加工业，但是不包括电解铝生产企业和年产普通钢 200 万吨以下、年产特殊钢 50 万吨以下、年产铁合金 10 万吨以下的钢铁生产企业。④船舶制造业包括船舶及浮动装置制造业。⑤汽车制造业包括汽车制造业。⑥农产品加工业包括农副食品加工业，食品制造业，饮料制造业，纺织业，纺织服装，鞋、帽制造业，皮革、皮毛、羽毛（绒）及其制品业，木材加工及木、竹、藤、棕、草制品业，家具制造业，造纸及纸制品业，工艺品及其他制造业。对财税[2004]156 号中六大行业以外的，从事军品或高新技术产品生产的增值税一般纳税人，如需实行财税[2004]156 号规定的抵扣办法，由省级财税部门提出适用的军品或高新技术产品的具体条件，报财政部和国家税务总局研究后，另行规定。所称的“生产为主”，是指纳税人生产销售装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业产品年销售额占全部销售额 50％（含 50％）以上。 我们有两个思路获得购进固定资产进项抵扣的优惠。其一，从其他类似行业转入该六大行业；其二，如果企业规模小又含有六大行业的生产且这种生产不占主导地位，则应将几个企业生产六大行业中同一产品的生产分厂分离出来合并组成新的生产企业以获得税收抵扣优惠。如果企业规模大又含有六大行业的生产且这种生产不占主导地位，则可将这部分生产直接分立组建新的法人，重新工商和税务登记，以获得进项抵扣优惠。 例2.吉林省有主要生产服装原料的生产厂家A、B两家企业。两家企业在生产服装原料的同时，还生产化学纤维制品。预计今后五年 A、B 企业每年生产服装原料取得收入分别为 2000 万元、2500万元，而生产化学纤维取得收入分别为 1000 万元、1300 万元。生产化学纤维制品每年购进的固定资产分别为 300 万元、350 万元，其他条件同例 1. A、B 两家企业按现状经营，由于其可作固定资产进项抵扣的生产行业（化学纤维制品）不是主产业，所以，不能获得进项抵扣的税收优惠。 筹划思路：将 A、B 企业生产化学纤维制品的分厂（车间）分立出企业，分立后重新组建新的公司 C，C 公司对化学纤维制品统一生产和销售，原 A、B 企业的化学纤维制品生产分厂（车间），属于 C 公司的两个分公司。假设分立成本 100 万元，每年增加人工成本 2 万元。 根据例 1 的计算方法，合并的收益净现值为：［（300＋350）×17%×（1＋10%）－（300＋350）×17%×95%÷5－2］×（1－33%）×（P/A，15%，5）＋（300＋350）×17%×5%×（S/P，15%，5）－100＝124.1（万元）。 另外，根据上述文件，在 2004 年 12 月 31 日前形成的固定资产可抵税额是以增量部分退还原企业，2004 年 12 月 31 日以后是以增量抵扣当期销项税额。即 2004 年同期（以月为标准）与 2003年同期相比，应缴的增值税增加了，增加的部分，才允许退还。所以，我们也应掌握固定资产的购入时间，只有有增量增值税时，才购入相对应的固定资产，以及时获得抵扣。 135资产合理分流 破产企业活了地处某市的长风机器制造厂，原来是当地一家小有名气的中型国有企业，拥有资产 5000 多万元，职工 800 多人，曾经为国家创造利税数亿元。但是到了 2001 年底，由于种种原因，企业的生产形势日益严峻，账面资产净值只有 2200 多万元，欠银行和其他企业的债务却有 2300 多万元，到了资不抵债的程度。2002 年 1 月～11 月，企业完全停产，职工在家待业，自谋生路。 在 2002 年中，当地政府多次出面协调，对该企业的资产情况进行了分析，要求有关各方想方设法盘活存量资产。通过艰苦的努力，银行同意将债权转作股权，其他债权人也同意政府出面进行债务重组。政府通过招商引资，吸引了不少外商到当地洽谈，其中有两家外商对该厂的部分设备及技术力量十分感兴趣，但是对该厂部分陈旧厂房、机器和 250 多名工龄 20 年以上的职工不能接受。谈判陷入僵局。 2002 年底，国家新出台的税收政策打破了僵局。财政部、国家税务总局《关于下岗失业人员再就业有关税收政策问题的通知》（财税［2002］208 号）明确：对国有大中型企业通过主辅分离和辅业改制分流安置本企业富余人员兴办的经济实体，凡符合以下条件的，经有关部门认定，税务机关审核，3 年内免征企业所得税。 其一，利用原企业的非主业资产、闲置资产或关闭破产企业的有效资产； 其二，独立核算、产权清晰并逐步实行产权主体多元化； 其三，吸纳原企业富余人员达到本企业职工总数 30％以上（含 30％）； 其四，与安置的职工变更或签订新的劳动合同。 按照上述政策规定，在原来谈判中外商不想接受的陈旧厂房、机器和超龄职工的安排有了新的出路。当地政府再次出面协调，多方协商后决定：将长风机器制造厂的资产和人员进行分拆剥离，以1550万元优质资产和550名职工与外商合资成立一家注册资本为3000万元的长风机器制造有限公司；以剥离出来的价值 760 万元的部分辅助生产设备和厂房以及 250 名职工，吸收社会资金 800万元组建一家注册资本为 1560 万元的股份制企业——东风铸造股份有限公司，作为长风机器制造有限公司的业务配套和协作单位。这样做有什么好处呢？ 作为中外合资企业，长风机器制造有限公司可以享受“两免三减半”的税收优惠，对其发展壮大无疑将发挥重要作用；另外，经过统筹安排，新成立的东风铸造股份有限公司享受 3 年免缴企业所得税的优惠。但是，东风铸造股份有限公司要享受财税［2002］208 号通知所规定的优惠政策，需要履行以下程序： 一、对东风铸造股份有限公司属于企业改制分流安置本企业富余人员兴办的经济实体进行认定。认定要注意以下三点： 首先，要证明东风铸造股份有限公司是利用原长风机器制造厂的非主业资产、闲置资产新办的企业，需要财政部门出具证明； 其次，还需要经贸部门出具证明，表明其属于原企业通过主辅分离、辅业改制而来； 第三，公司吸收了原企业富余人员 250 名，必须保证这些人占公司所有员工的比例达到 30％，而且要同这些员工签订劳动合同，这一点需要由劳动保障部门出具证明。 二、向税务机关提供申报材料。 东风铸造股份有限公司具备第一条的条件后，向税务机关申请减免税时，应报送下列材料：1.营业执照副本；2.税务登记证副本；3.由财政部门出具的《“三类资产”证明》；4.由经贸部门出具的主辅分离或辅业改制的证明；5.由经贸部门出具的《产权结构证明》（或《产权变更证明》）；6.由劳动保障部门出具的《经济实体安置富余人员认定证明》；7.经济实体职工花名册；8.原企业与 136安置富余人员劳动关系的变更协议及经济实体与富余人员签订的新的劳动合同（副本）；9.经济实体工资支付凭证（工资表）；10.经济实体为所安置的富余人员缴纳社会保险费的记录；11.主管税务机关要求的其他材料。 以上材料经县级以上税务机关审核同意后，企业就可以享受 3 年内免缴企业所得税的待遇。 目前，不少国有企业面临和长风机器制造厂相同的困境。如何改变企业破产倒闭的命运，使下岗职工重新就业，需要企业做多方面的努力，而利用好国家出台的扶持政策，是最有效的方法。招用下岗人员 盘活闲置房产某大型国有企业（简称 A 企业）因产品转型、企业改制，造成部分房产主要是仓库闲置，下岗失业人员增加，为了盘活资产，增加效益，该企业准备对闲置的房产进行经营。 相关资料为： 1.闲置房产建于 1970 年，原值 3000 万元（现在市场价也在 3000 万元左右），使用年限 40年，残值为 0，年折旧 75 万元。 2.对闲置的房产进行整修，组织下岗失业人员进行物业管理，管理成本 50 万元/年。 3.物流公司 B 拟租赁该房产，作为物流周转、仓储货物之用。 为了便于分析，不考虑其他经营业务、资金时间价值及其他税种的影响，A 企业城建税 7%，教育费附加 3%. A 企业拟采用的经营方式对物流公司 B 出租，合同金额为 1000 万元/年。 企业缴纳的营业税金及附加：1000×5.5%=55（万元）；房产税：1000×12%=120（万元）；税前利润：1000－55－120－75－50=700（万元）；所得税：700×33%=231（万元）；净收益：700－231=469（万元）；纳税合计：55+120+231=406（万元）。 经测算，A 企业感觉税负太重，向会计师事务所咨询有没有节税方案，经笔者对 A 企业实际情况了解后，提出了以下三种经营方式供 A 企业选用： 方案一因 A 企业对出租的房产进行物业管理，且物业管理非常到位，完全可以将出租业务的一部分单独签订物业管理服务合同，笔者建议将租赁合同分解为租赁和物业管理服务两项合同，租赁合同金额 800 万元/年，物业管理服务合同金额 200 万元/年（进行相同规模的物业管理服务市场价在 200 万元/年左右）。管理成本 50 万元/年不变。 企业缴纳的营业税金及附加：1000×5.5%=55（万元）；房产税：800×12%=96（万元）（依照房产租金收入计算缴纳）；税前利润：1000－55－96－75－50=724（万元）；所得税：724×33%=238.92（万元）；净收益：724－238.92=485.08（万元）；纳税合计：55+96+238.92=389.92（万元）。 方案二 B 公司在接受 A 企业物业管理服务的同时，还从社会上招聘人员对仓储的货物进行收发保管，一年另支付收发保管费 50 万元。针对上述情况，笔者建议 A 企业从物业管理人员中抽调部分精干人员加强对 B 公司仓储货物知识和流转程序的学习，对 B 公司的货物进行全方位的仓储保管服务；仓储保管合同金额 1050 万元（原合同金额 1000 万元加原由 B 公司支付的收发保管费 50 万元），假定 A 企业对物业管理人员合理分工后，不增加成本。 企业缴纳的营业税金及附加：1050×5.5%=57.75（万元）；房产税：3000×1.2%×70%=25.20（万元）（依照房产余值计算缴纳，减除幅度为 30%）；税前利润：1050－57.75－25.20－75－50=842.05（万元）；所得税：842.05×33%=277.88（万元）；净收益：842.05－277.88=564.17（万元）；纳税合计：57.75+25.20+277.88=360.83（万元）。 方案三根据《关于下岗失业人员再就业有关税收政策问题的通知》（财税[2002]208 号）规定：“对新办的服务型企业（除广告业、桑拿、按摩、网吧、氧吧外）当年新招用下岗失业人员达到职 137工总数 30%以上（含 30%），并与其签订 3 年以上期限劳动合同的（财税[2003]192 号更改为 1 年），经劳动保障部门认定，税务机关审核，3 年内免征营业税、城建税、教育费附加和企业所得税。”《关于促进下岗失业人员再就业税收优惠及其他相关政策的补充通知》（财税[2003]192 号）规定：“凡在2005年底之前，符合中发[2002]12号文件优惠政策条件规定的，从事个体经营的下岗失业人员、吸纳下岗失业人员的企业和国有大中型企业主辅分离、辅业改制所兴办的经济实体，可按有关规定享受最长期限为 3 年的税收优惠和社会保险补贴，直至期满为止。”我们设计了第三种筹划方案。 A 企业出闲置的房产，其控股的子公司 H 和部分职工出资金，共同投资成立齐鲁瑞华物流有限公司（与其控股的子公司 H 成立物流公司，是为了避免实现的利润流出本企业），同时全部招聘本企业的下岗失业人员从事物流工作，并与其签订 1 年以上期限劳动合同，再履行一定的法律程序（经劳动保障部门认定，税务机关审核），就可以在 3 年内免征营业税、城建税、教育费附加和企业所得税。 效益分析：为了便于分析，假定有关的资料与前述相同，设立新公司的费用暂不考虑，A 企业闲置的房产出资价为 3000 万元，物流保管合同金额 1050 万元。 企业享受 3 年税收优惠期缴纳的营业税金及附加：0；房产税：3000×1.2%×70%=25.20（万元）（依照房产余值计算缴纳，减除幅度为 30%）；税前利润：1050－25.2－75－50=899.80（万元）；所得税：0；净收益：899.80（万元）；纳税合计：25.20（万元）；结论：在 3 年优惠期内每年免征营业税、城建税、教育费附加和企业所得税 335.63 万元。 3 年优惠期满后效益同方案二。 以上纳税方案比较，方案三的节税效果最为明显，与 A 企业拟采用的经营方式相比在税收优惠期内每年少纳税 380.80 万元，净收益增加 430.80 万元。免税期后每年少纳税 45.17 万元，净收益增加 95.17 万元。 在实施上述各筹划方案时应注意以下几点：一、必须保证租赁、物业管理服务、物流仓储业务的真实性，不能一味地为了节税，使合同内容与真实发生的业务性质不一致，否则会被税务机关认定为偷税。二、筹划前后 B 公司付出的现金流一样，都是 1050 万元，这样签订合同比较容易成功。三、招用下岗失业人员必须经劳动保障部门认定，新办服务性企业必须经税务机关审核认定。四、是否选择以上税收筹划方案，还与企业的历史状况、市场环境以及企业以后的发展战略有关，在实施方案三条件不成熟时，可以先实施方案二或方案一作为过渡性方案，在条件成熟后，再实施方案三。调整出口内销比例 做好免抵退税筹划根据《财政部、国家税务总局关于进一步推行进出口货物实行免抵退税办法的通知》（财税[2002]7 号）的规定，生产企业自营或委托外贸企业代理出口自产货物，除另有规定外，增值税一律实行免、抵、退税管理办法。 2003 年 10 月，国务院对出口退税机制进行了改革，并从 2004 年 1 月 1 日起，执行新的出口退税政策。新政策摒弃了原来的“按月预申报、按季汇总申报”，执行“按月汇总申报”的办法。虽然按月退税从理论上加快了退税的频率与进度，但由于退税滞后严重，造成企业生产资金占压，实际上等于丧失了这一部分资金的时间价值。因此，生产企业适时利用资金时间价值，做好免、抵、退税的纳税筹划工作非常重要。 例如：某生产企业生产的产品既有内销又有外销，2004 年 4 月、5 月均无免税购进原材料，增值税征税率为 17%，退税率为 13%.其他有关资料如下： 138 （1）4 月份报关出口产品一批，出口离岸价折合人民币 200 万元，内销产品取得销售收入100 万元，当月购进原材料取得增值税专用发票注明进项税额为 34 万元。 （2）5 月份报关出口产品的出口离岸价折合人民币 300 万元，当月内销产品取得销售收入 100万元，当月购进原材料取得增值税专用发票注明进项税额为 34 万元。 4 月、5 月应退税额计算如下： （1）4 月份应纳税额=100×17%－[34－200×（17%－13%）]=－9（万元）；免抵退税额=200×13%=26（万元）；4 月份应退税额为 9 万元；4 月份免抵税额=26－9=17（万元）。 （2）5 月份应纳税额=100×17%－[34－300×（17%－13%）]=－5（万元）；免抵退税额=300×13%=39（万元）；5 月份应退税额为 5 万元；5 月份免抵税额=39－5=34（万元）。 上述计算表明，该企业 4 月、5 月均存在应退税额。但由于退税指标问题，该项退税可能只是一个虚指标，实际退税额可能要半年或更长时间才能真正退给企业，甚至因退税不能到位而长期挂账，造成企业生产资金占压。现在进行如下筹划：方案一，其他情况不变，调整出口销售额。若 4月份出口销售额为 425 万元，5 月份为 75 万元，则 （1）4 月份应纳税额=100×17%－[34－425×（17%－13%）]=0；免抵退税额=425×13%=55.25（万元）；4 月份企业既不缴税也不退税。 4 月份免抵税额为 55.25 万元。 （2）5 月份应纳税额=100×17%－[34－75×（17%－13%）]=－14（万元）；免抵退税额=75×13%=9.75（万元）；因期末留抵税额 14 万元大于免抵退税额 9.75 万元，所以 5 月份应退税额为 9.75万元。 5 月份免抵税额为 0，退税后仍有 4.25 万元（14－9.75）作为留抵税额在下期继续抵扣。 方案二，其他情况不变，调整进项税额。若 4 月份进项税额为 25 万元，5 月份为 43 万元，则（1）4 月份应纳税额=100×17%－[25－200×（17%－13%）]=0；免抵退税额=200×13%=26（万元）；4 月份企业既不缴税也不退税。4 月份免抵税额为 26 万元。 （2）5 月份应纳税额=100×17%－[43－300×（17%－13%）]=－14（万元）；免抵退税额=300×13%=39（万元）；5 月份应退税额为 14 万元；5 月份免抵税额=39－14=25（万元）。 方案三，其他情况不变，调整内销数额。若 4 月份内销销售收入为 152.94 万元，5 月份为 47.06万元，则（1）4 月份应纳税额=152.94×17%－[34－200×（17%－13%）]≈0（万元）；免抵退税额=200×13%=26（万元）；4 月份企业既不缴税也不退税。4 月份免抵税额为 26 万元。 （2）5 月份应纳税额=47.06×17%－[34－300×（17%－13%）]≈－14（万元）；免抵退税额=300×13%=39（万元）；5 月份应退税额为 14 万元；5 月份免抵税额=39－14=25（万元）。 通过比较分析，我们不难看出：就筹划前后企业 4 月份的有关情况而言，从退税指标来看，与筹划前相比，三个方案的退税虚指标（因其很大程度上并不能到位或严重滞后，所以实际上是一种虚指标）均少了 9 万元（9－0）；从免抵税额来看，方案一多抵顶 38.25 万元（55.25－17）；方案二、方案三均多抵顶 9 万元（26－17）。而就 4 月、5 月的整体情况来看，筹划方案的实施并没有改变退税总额（均为 14 万元）。 因此上述方案的实际筹划效果在于：企业在一定时期内通过调整影响退税数额计算的因素，包括出口销售额的大小、进项税额的大小、内外销比例等，使得前期应退税额为零，即企业保持既不缴税也不退税的均衡状态，而免抵税额达到最大，充分抵顶了内销货物的应纳税额，避免了前期应退税额数额很大而又不能到位所造成的对生产资金的占压。 值得一提的是，在实际操作中企业应根据实际情况，本着可行的原则，在保证有足够抵顶的内销货物的应纳税额的前提下，预先测算出每月的最佳出口销售额的申报限额、最佳进项税额的抵扣限额以及最佳内外销比例，并选择最佳申报时机，使企业保持既不缴税也不退税的均衡状态，从而 139最大限度地利用资金时间价值，做好免抵退税的筹划。改变转让方式 取得节税效益经董事会研究决定，某私营矿业有限公司欲以 6000 万元价格整体出售（非整体转让）。该矿股东共有三位：甲股东占 60%，乙、丙股东各占 20%.该公司净资产（全部为实收资本）3000 万元。 根据现行税法规定：企业整体出售需要缴纳企业所得税，股东取得转让收益还需要再缴纳一道个人所得税。 在不考虑费用并且收益全部分配的前提下，公司和个人纳税情况如下： 企业所得税=（6000-3000）×33%=990 万元； 甲缴纳个人所得税=（6000-3000-990）×60%×20%=241.2 万元； 乙缴纳个人所得税=（6000-3000-990）×20%×20%=80.4 万元； 丙缴纳个人所得税=（6000-3000-990）×20%×20%=80.4 万元； 企业所得税、个人所得税占整体出售收入的比例高达 25%. 那么，究竟有没有节税的可能呢？回答是肯定的。 通过分析，笔者认为：企业整体出售与股东全部股权转让在一定条件下可以互相转化。甲、乙、丙三位股东投资于企业的股权属于个人私有财产，经特殊程序后，能够依法转让。 该过程只涉及个人所得税，不必缴纳企业所得税。 根据上述分析，设计筹划方案如下：甲、乙、丙三位股东分别向受让方进行股权转让。矿业有限公司不解散，债权债务由受让公司承继。通过法定代表人等事项的变更，实现产权的转换。 个人所得税计算如下： 甲缴纳个人所得税=（6000-3000）×60%×20%=360 万元； 乙缴纳个人所得税=（6000-3000）×20%×20%=120 万元； 丙缴纳个人所得税=（6000-3000）×20%×20%=120 万元； 个人所得税占股权转让收入的比例为 10%. 计算结果表明：采用股权转让方式比企业整体出售所得税税负降低了 15%（25%－10%）。 值得说明的是，进行上述股权转让只限于私营有限公司，不适用于所有的企业。企业如需要进行上述操作，最好请教当地税务机关或咨询税务代理机构，以免因程序不当造成损失。企业内部核算过程中的税收筹划现行《企业会计准则》给企业提供了选择会计处理方法的机会，我国的各种税种的筹划与会计处理方法的选择有着密切的联系，尤其在对企业所得税进行筹划时，受其影响最明显。 销售收入确认方式的选择 按现行税法规定：直接收款销售以收到销货款或取得索取销货款凭据，并将提货单交给买方的当天为收入确认时间；赊销和分期收款销货方式均以合同约定的收款日期为收入确认时间；而订货销售和分期预收货款销售，待交付货物时确认收入实现。 对销售收入的税收筹划就是通过对取得收入的方式、时间以及计算方法的选择和控制，以达到减税或延缓纳税的目的。例如，直接收款销货时，可通过推迟收款时间或推迟提货单的交付时间，把收入确认时点延至次年，从而获得延迟纳税的好处。 存货计价方法的选择 存货是企业在生产经营过程中为消耗或者销售而持有的各种资产，包括各种原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、外购商品、协作件、自制半成品、产成品等。存货成本的计算，对于 140产品成本、企业利润及所得税都有较大的影响。 现行企业会计制度规定，购入存货应按照买价加运输费、装卸费、保险费、途中合理损耗、入库前的加工、整理和挑选费用，以及缴纳的税金（不含增值税）等计价。存货的计价方法主要有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法等。存货计价方法的选择对企业损益的计算有着直接影响，从而影响到所得税的税基。一般来说，当物价逐渐下降时采用先进先出法计算的存货成本较高，应纳所得税相应较少；而当物价持续上涨时，采用后进先出法可相对减轻企业的所得税负担。但需注意的是，存货计价方法一经选用，在一定时期内（一般为一年）不得随意变更。 固定资产折旧方法的选择 折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。由于折旧要计入产品成本或期间费用，直接关系到企业当期成本和费用的大小、利润的高低、应纳所得税的多少，因此，折旧方法的选择、折旧的计算就成为十分重要的问题。按我国现行会计制度规定，企业常用的折旧方法有平均年限法、工作量法、年数总合法和双倍余额递减法，运用不同的折旧方法计算出的折旧额在量上是不相等的，因而分摊到各期生产成本中的固定资产成本也不同。不同折旧方法的选择为税收筹划提供了可能。一般说来，假设企业各年的所得税率不变，宜选择加速折旧法，在固定资产使用的最初年份多提折旧，后面的年份少提，这样就可以使企业获得延期纳税的好处，相当于取得了一笔无息贷款。但应注意的是，我国现行税法对折旧方法作了明确规定，即绝大多数企业只能选用直线折旧法，只有少数企业才可以选用加速折旧法。同时，折旧提取还受其他因素的影响，如企业是否处于减免税期、通货膨胀、货币时间价值等。 费用列支方法的选择 企业通常有许多费用开支项目，每个项目都有规定的范围，企业准确掌握税法和财务准则中费用列支的规定对税收筹划有着重要意义。例如：采用工效挂钩或百元产值工资含量包干办法提高计税工资总额；对低值易耗品、待摊费用应选择最短年限；对已发生的坏账损失、流动资产盘亏毁损及时核销列入费用；对能够合理预计当年发生的费用采用预提办法；对限额列支的业务招待费、广告费、公益救济性捐赠在规定范围内充分列支。企业技术开发费的筹划实例为了鼓励和促进企业技术进步，国家先后出台了一系列税收优惠政策。企业在进行技术开发时，有必要根据企业实际情况事先进行筹划，合理地利用这些税收优惠政策，以节约研发成本。 政策依据这些税收优惠政策分别是：《财政部国家税务总局关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》（财工字[1996]41 号）、《国家税务总局关于促进企业技术进步有关税收问题的补充通知》（国税发[1996]152 号）、《财政部国家税务总局关于扩大企业技术开发费加计扣除政策适用范围的通知》（财税[2003]244 号）以及《企业技术开发费税前扣除管理办法》（国税发[1999]49 号）。 根据上述文件的规定，所有财务核算制度健全、实行查账征收企业所得税的各种所有制的工业企业，都可以享受技术开发费加计扣除的优惠政策，即：盈利工业企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，比上年实际发生额增长达到 10％以上（含 10％），其当年实际发生的费用除按规定据实列支外，可再按当年实际发生额的 50％，抵扣企业当年应纳税所得额。企业进行技术开发时，必须先立项，编制技术项目开发计划和技术开发费预算，并按规定向税务机关申请报批，取得省级税务机关审核确认书，年度终了后也要在规定期限报经所在地税务机关审查核准。 企业在编制技术项目开发计划和技术开发费预算时，可根据企业的实际情况，在不影响企业技术开发效果的前提下，进行必要的筹划，以节约技术开发投入成本。 实例分析甲企业按规定可享受技术开发费加计扣除的优惠政策。2004 年，甲企业根据产品的市场需求，拟开发出一系列新产品，技术项目开发计划两年，科研部门提出技术开发费预算需 660 141万元，第一年预算为 300 万元，第二年预算为 360 万元。据预测，在不考虑技术开发费的前提下，企业第一年可实现利润 300 万元，企业第二年可实现利润 900 万元。假定企业所得税率为 33％且无其他纳税调整事项。 根据上述科研部门提出的技术开发费预算，企业财务负责人分析计算如下： 企业因技术开发费可抵扣的应纳税所得额为：第一年发生的技术开发费 300 万元（因当年技术开发费的 50％超过应纳税所得额，企业当年应纳税所得额为 0 万元），可税前扣除额为 300 万元；第二年发生的技术开发费 360 万元，加上可以加计扣除的 50％即 180 万元，则可税前扣除额为 540万元。两年累计可税前扣除额为 840 万元，可抵税 840×33％＝277.2 万元。 企业财务负责人在与企业科研人员深入探讨后，在不影响企业技术开发效果的前提下，共同对技术开发费预算进行了修改，即第一年预算为 180 万元，第二年预算为 480 万元。 对新技术开发费预算分析计算如下：第一年发生的技术开发费 180 万元，加上可加计扣除的50％即 90 万元，则可税前扣除额为 270 万元；第二年发生的技术开发费 480 万元，加上可加计扣除的 50％即 240 万元，则可税前扣除额 720 万元。两年累计可税前扣除额为 990 万元，可抵税 990×33％＝326.7 万元。 经比较可知，新方案比原方案多抵税 326.7－227.2＝49.5 万元，即企业多获净利润 49.5 万元（此分析未考虑资金的时间价值，如考虑资金的时间价值，分析原理相同）。 根据上述实例可以得出，在不影响企业技术开发效果的前提下，技术开发费预算可筹划。如果企业预计实现利润较大时，技术开发费前期可适当多一些，以充分利用加计扣除的优惠政策；如企业前期预计实现利润不多，致使不能充分享受加计扣除的优惠政策时，企业应对技术开发费预算进行调整。企业可根据技术开发费的内容分析，充分利用年度扣除这一界限，在不同年度的年末与年初之间调整，如委托其他单位进行科研试制的费用，在总量及开发计划基本不变的前提下，前期可少支付。这样一来，企业将尽量多地享受加计扣除的优惠政策。土地转让：寻求最佳节税方案某 A 公司注册资本 200 万元，受让取得某地块使用权，为取得该地所支付的全部价款及税费总计 700 万元。现 A 公司欲以 1200 万元的价格将该地块转让给 B 公司。 以上面的案例，本文就房地产市场土地转让的几种形式逐一分析，以寻求一种最节税的方案，实现各方利益最大化（本文主要进行税务筹划，忽略营业税附加等问题）。 方案一：直接转让土地使用权。这是一种快速、便捷的达到交易双方目的的转让方式，但 A、B 公司需办理土地及相关证书更名过户。 一、A 公司将土地作价 1200 万元转让给 B 公司。A 公司应缴营业税、土地增值税、企业所得税、印花税 298.26 万元，B 公司应缴契税、印花税 36.6 万元。A、B 公司总纳税 334.86 万元。 二、土地增值额 500 万元可列入 B 公司开发成本。可抵减土地增值税 180 万元，企业所得税105.6 万元。抵减税款现值 226.22 万元（假设资金年利率 6%，计算房产销售增值额时，土地成本加计 20%扣除，土地增值税率 30%；第五年度土地计入开发成本）。 三、土地转让纳税现值支出 108.64 万元。 方案二：股权直接转让。A 公司股东将其所持 A 公司股权直接转让给 B 公司，B 公司成为 A 公司的新股东，从而取得了 A 公司名下的土地使用权。采用这种方式操作比较方便，法律文书的起草也相对简单，可在较短时间内完成。从税收上看，因不存在土地使用权过户问题，故免征契税；而股权转让可免征营业税及其附加税费。 142 A 公司股东投入公司 200 万元投资，取得借款 500 万元，购买一块土地 700 万元。现在土地增值 500 万元，增值额 500 万元只有 A 公司股东独享。A 公司股东的股权就变成 700 万元。A 公司股东只要把 A 公司 100%股权按 700 万元转让，就达到了按 1200 万元转让土地的目的（A 公司的负债由 A 公司负责偿还，与股东无关）。 一、当 A 公司股东是法人时，A 公司股东股权投资转让所得 500 万元，所得税为 165.35 万元，另有印花税 0.35 万元。 二、当 A 公司股东是自然人时，应纳个人所得税为（700－200）×20%=100 万元，另有印花税0.35 万元。 三、B 公司缴纳印花税 0.35 万元。 四、土地增值额 500 万元不能列入开发成本。 方案三：投资方式。首先 A 公司将该土地作价 1200 万元与 B 公司合资成立 C 公司，然后 A 公司将其在 C 公司的股权全部转让给 B 公司。 该方案涉及企业所得税。《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118 号）第三点企业以部分非货币性资产投资的所得税处理，按如下方法：（一）企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失（A 公司土地协议价 1200万元，成本 700 万元，资产转让所得 500 万元）。 （二）上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过 5 个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中（在这里 A 公司应纳所得税 165 万元，可以将 165 万元所得税分 5 年平均摊转，A 公司所得税现值 147.35 万元）。 一、A 公司缴纳企业所得税、印花税 165.6 万元，现值为 147.95 万元（企业所得税分 5 年摊转），B 公司印花税 0.6 万元，C 公司契税 36 万元。A、B、C 公司总纳税现值 184.55 万元。 二、土地增值额 500 万元可列入 B 公司开发成本。可抵减土地增值税 180 万元，企业所得税105.6 万元。抵减税款现值 226.22 万元（同方案一）。 三、纳税形成现金净流入 41.67 万元（主要是缴税时只有企业所得税，而增值额 500 万元列入计税成本，必然要抵减土地增值税、企业所得税，造成了现金的净流入）。 方案四：合作建房。为了比较纳税差别，假设 A、B 公司同意合作建房，并且 A 公司同意出地，由 B 公司独立开发，项目第 5 年开发完毕，B 公司第 5 年支付总价 1514.97 万元给 A 公司（按 1200万元年利率 6%计复利）。 一、A 公司应纳营业税 75.75 万元、土地增值税 256.9 万元、企业所得税 159.17 万元，总税负 491.82 万元，税款现值 389.57 万元。 二、土地增值 814.97 万元可列入开发成本，抵减土地增值税 293.39 万元，企业所得税 172.12万元，总抵减税款 465.51 万元，折成现值 368.73 万元。 三、合作建房纳税现值支出 20.84 万元。 小结上述方案，方案三最节税，纳税形成现金净流入 41.67 万元，主要是缴税时只有企业所得税，而增值额 500 万元列入计税成本，必然要抵减土地增值税、企业所得税，造成了现金的净流入。 方案四纳税现金流出虽然很低，只有 20.84 万元，但 A、B 公司配合时间太长，并且土地证不办理过户，对 B 公司开发的风险比较大。如果 A 公司将来有债务纠纷，该地块可能影响 B 公司开发及销售。 方案二虽然纳税比较高，但是变更非常容易，A、B 公司很快完成所有手续，土地证、计委、 143规划、建设相关手续不用变更，B 公司马上可以投入开发，A 公司立刻实现收益 500 万元。 方案一中并购当时纳税 334.86 万元，税负太高，对 A、B 公司的资金要求较多，一般房地产公司都是负债经营，不会选择该方案。选择企业形式 需作综合考虑投资者在投资兴办企业时，往往考虑利用企业组织形式进行纳税筹划。由于税法对不同企业组织形式的税收待遇不完全相同，投资者确实可以通过组织形式的纳税筹划获得税收利益。但是，投资者必须注意：税收利益是纳税人整体利益的组成部分，纳税筹划也只是企业整体管理工作的组成部分，因此在进行税收筹划时，只有从整体利益出发，将纳税筹划工作与整体管理工作相结合，才能获得真正的经济利益；否则会出现只获得税收利益，而丧失整体利益的结果。 组织形式的纳税筹划分为外部层次和内部层次两个方面。在进行外部层次的纳税筹划时，纳税人可以在内资企业与外资企业、公司制企业和合伙企业之间进行选择；在进行内部层次的纳税筹划时，纳税人可以在子公司和分公司之间进行选择。单纯就税收利益而言，内外资企业、公司制企业和合伙企业、子公司和分公司确实存在差别。 例如，甲、乙、丙、丁、戊 5 人合伙经营一家饭店，该饭店注册形式为合伙企业，则按照我国税法的规定，各合伙人分得的所得比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。假设该饭店年盈利 500000 元，5 人平均分配利润，每人分得 100000 元，依现行税制每个合伙人需缴纳的个人所得税为 28250 元（100000×35%－6750），每人的税后所得为 71750 元，5 人合计税后收入为 358750元。如果该饭店注册为有限责任公司，其所得首先需征收企业所得税，税率为 33%，需缴纳 165000元的企业所得税，税后利润为 335000 元。如果将全部税后利润作为股息红利平均分配给投资者，则每人的股息红利收入为 67000 元，每人需要按股息红利所得缴纳个人所得税 13400 元（67000×20%），每人的税后收入为 53600 元，5 人的税后收入合计为 268000 元。与前者相比，多负担了 90750元（358750－268000）的所得税。由于公司制企业存在“经济性重复征税”问题，因此其税负重于合伙企业。从税收利益上看，投资者应该选择合伙企业形式，但是投资者在选择企业组织形式时，不仅要考虑税收利益，还要考虑以下问题： 1.企业控制权问题。为了引进外资，发展经济，我国在税收上给予外商投资企业和外国企业“超国民待遇”，外资企业享受了较大的税收优惠政策。因此，投资者可以考虑通过组建外资企业进行纳税筹划。但此时必须注意合资或合作经营的条件、投资者自身对企业的控制权问题，否则会得不偿失。 2.责任承担问题。在利用组织形式进行纳税筹划时，投资者必须考虑企业是否具有法人资格、自身对企业债务负担何种责任。公司制企业具有法人资格，投资者以投入公司的资本为限对公司债务承担有限责任，公司以资产为限对公司债务承担有限责任；而合伙企业则不具有法人资格，投资者要以个人财产对企业债务承担无限责任。如果投资者为避免公司制企业的“经济性重复征税”而选择了合伙企业形式，则一旦企业经营出现问题，投资者就可能遭受巨额损失，甚至血本无归。同样，企业在设立分支机构时，也要考虑子公司和分公司的责任承担问题。 3.管理需要。在选择组织形式时，投资者必须要考虑到企业管理的难易程度，根据管理需要，选择合适的组织形式。公司制企业严格按照公司章程和《公司法》的有关规定进行管理，管理比较规范，组织结构比较稳定，有利于企业的长期发展。而合伙企业是“人合”企业，合伙人的个人信誉、个人的负债情况等可能会影响企业的稳定性。 4.预计风险情况。投资者选择的行业不同，面临的风险也不同，对管理的要求、预计盈亏也随 144之不同。投资者应根据面临的风险选择合适的组织形式。如投资的行业为高风险行业，如高科技企业，则应选择公司制企业形式；如投资的行业为餐饮业、零售业，则可以选择合伙企业的形式。 总之，投资者在利用企业组织形式进行纳税筹划时，必须考虑不同组织形式的利弊，综合平衡后，选择有利的企业组织形式，而不能因税收利益而丧失企业整体利益。商品换季促销慎选让利方式换季打折是商家促销的一种手段。近段时间，许多商家纷纷推出“商品大优惠”的打折招牌吸引顾客。笔者观察，目前商家换季让利促销方式有打折和赠送两种，其中赠送又可分为实物赠送和现金返还。商家所选择的促销方式不同，其所涉及的税种和承担的税负也不同。 如：某服装商场销售利润率为 40％，销售 100 元服装，其成本为 60 元，商场是增值税一般纳税人，购货均能取得增值税专用发票，为促销换季服装欲采用三种方案：A 方案：商品一律七折销售；B 方案：购物满 100 元者赠送价值 30 元的商品（该商品成本 18 元，均为含税价）；C 方案：购物满 100 元者返还 30 元现金。 假定消费者同样是购买一件价值 100 元的换季服装，对于商家来说以上三种方案【】的应纳税情况及利润情况如下（暂不考虑其他税费）。 A 方案：商品一律七折销售，价值 100元的换季服装售价 70元，应缴增值税额＝70÷（1＋17％）×17％－60÷（1＋17％）×17％＝1.45（元）；利润额＝70÷（1＋17％）－60÷（1＋17％）＝8.55（元）；应缴所得税额＝8.55×33％＝2.82（元）；税后净利润＝8.55－2.82＝5.73（元）。 B 方案：购物满 100 元者赠送价值 30 元的商品，销售 100 元商品应缴增值税＝100÷（1＋17％）×17％－60÷（1＋17％）×17％＝5.81（元）。 赠送 30 元商品视同销售：应缴增值税＝30÷（1＋17％）×17％－18÷（1＋17％）×17％＝1.74（元）。合计应缴增值税＝5.81＋1.74＝7.55（元） 税法规定，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物等应按规定代扣代缴个人所得税；税款由支付单位代扣代缴。为保证让利顾客30元，商场赠送的价值30元的商品应不含个人所得税额，该税应由商场承担，因此赠送该商品时商场需代顾客偶然所得缴纳的个人所得税额为：30÷（1＋20％）×20％＝5（元）。利润额＝100÷（1＋17％）－60÷（1＋17％）－18÷（1＋17％）－5＝13.8（元） 由于赠送的商品成本及代顾客缴纳的个人所得税款不允许税前扣除，因此应纳企业所得税额＝[100÷（1＋17％）－60÷（1＋17％）]×33％＝11.28（元）。税后利润＝13.8－11.28＝2.53（元）。 C 方案：购物满 100 元者返还 30 元现金，应缴增值税税额＝[100÷（1＋17％）－60÷（1＋17％）]×17％＝5.81（元）。 应代顾客缴纳个人所得税 5 元（同上）。 利润额＝100÷（1＋17％）－60÷（1＋17％）－30－5＝－0.81（元）。 应纳所得税额 11.28 元（同上）。 税后利润＝－0.81－11.28＝－12.09（元）。 上述三方案中，方案 A 最优，方案 B 次之，方案 C 最差但如果前提条件发生变化，则方案的优劣会随之改变。 从以上分析可以看出，顾客购买价值 100 元的换季商品，商家同样是让利 30 元，但对于商家来说税负和利润却大不相同。因此，当商家在换季商品促销经营决策时，不要忘记先要进行相关的税务筹划，以便获取最大的经济效益。 145什么人才说“买别墅送宝马”前几天，我在北京看到某房地产企业在北三环路树了一个广告牌，上书“购买别墅 300 万，送宝马轿车一部”。从广告用语上可以看出该企业缺乏税收意识和正确的纳税观念。因为这种促销方式，必将给企业带来巨大的税收风险。企业销售的别墅为 300 万元，假如送的宝马车为 40 万元。由于企业将房产价格已经确立为 300 万元，因此企业必须给客户开具 300 万元的不动产销售发票，应按 300 万元确立销售额，并缴纳各项税收。而送给客户的宝马车是由房地产企业购买的。第一，房地产企业取得车的发票又不能进账，因为客户必须要拿购车发票挂牌，房地产企业只能将原车发票给客户，造成房地产企业没法处理账务，不能税前扣除。第二，如果在账上处理车，必定造成“视同销售”，按规定应缴纳增值税。第三，由于车是送给个人的，个人得到车应作为“偶然所得”，要缴纳个人所得税。第四，由于送的宝马车是通过房屋价格提高而获取的资金购买的，房地产企业对提高的价格还要多缴营业税，个人要多缴契税。对双方都产生了沉重的税收负担。 假如企业为了规避这部分税收风险，让企业财务人员在账上处理，那只能属于偷税行为。 目前，税收风险已成为企业经营中最常见的风险之一。税收风险指纳税人违反税收法律、法规而受到处罚的风险。目前很多企业在税务机关稽查的过程中，总会出现这样和那样的问题而受到处罚。我们经常可以看到一些企业因涉嫌偷逃税，企业被迫倒闭、破产；一些老总及涉嫌人员甚至被绳之以法。企业的税收风险到底是什么原因产生的？ 首先，不少企业纳税意识不强，法律意识不强。有的企业为了自己的利益，利用隐瞒、欺骗等手段偷税、逃税、骗税，给国家造成很大损失。其结果必定受到法律的惩罚。另外，由于税收法规政策比较复杂，又没有很好的渠道能直接传达到企业，使一些企业在不了解税收政策的前提下，出现了不会缴税的现象。企业是多缴了税还是少缴了税，很多企业并不清楚。企业如何纳税都是依赖于税务机关的“指点”。多缴税必然会进一步增加税收成本，影响到企业的发展。一些企业因此铤而走险，利用一些不合法的手段偷税、逃税。这也会给企业在税收上带来很大的风险。 对以上原因产生的税收风险，企业只有加强对税收法律法规的学习，增强自身的法律意识，从以前的“被动纳税”走向“主动缴税”，对出现的问题不要存有侥幸心理，严格地按照税法的规定依法纳税、诚信纳税，才能避免税收风险。 其次，企业在税收问题上走入了误区。目前我国很多企业都认为税收是财务所产生的，财务决定企业的税收。只有提高财务人员的业务素质，才能规避企业的税收风险。 企业的税收实际存在两大环节：一是企业产生税收的环节，二是企业缴纳税收的环节。虽然财务人员经常与税务机关打交道，但它只不过是将企业产生的税收缴到税务机关而已。税收是根据企业的业务过程产生的，不同的业务过程，产生了不同的税收结果。业务过程又通过什么体现出来的？业务过程是通过合同体现出来的，税务机关在查账时让企业提供合同，就是要查看企业的业务过程。但是，合同不是财务人员签订的，是由业务部门签订的，因此企业的税收是由业务部门产生的，是业务部门在签订合同和做业务过程中产生的。因此，决定企业税收的不是财务部门而是业务部门。 但是，有的企业老总不是这样看，他认为：“税收就是财务的事，企业出现了多缴税和被税务机关处罚，就是财务失职。” 某自来水企业的一位财务人员对我讲过一件事：“我们老总刚把企业财务经理给免职了。”我问：“为什么？”她说：“3 年前，企业根据政府的规划要搬迁，企业在临近的村子选择了 30 亩土地，企业老总与当地政府协商，并与政府达成了协议：企业使用土地免费，但是，村子农民将来使用自来水也免费，双方做了个交易，并签订了合同，后来被税务机关查处。对免费的自来水要实行视同销售，补缴增值税 600 多万元，老总认为此事是由于财务业务素质低而造成的，一气之下将财务经 146理给免职了。”这说明，企业根本不了解企业的税收是怎样产生的？也说明企业的纳税观念不正确。 根据以上分析，我们可以看出：企业的税收是因为企业老总在决策的过程中产生的，这与企业财务有何关系？怎么能盲目地将责任推到财务身上？责任应由企业老总来承担。 另外，企业对税负缺乏预测和调控。每一个企业都知道怎样对企业的业务进行管理，如：营销的管理、采购的管理、员工的管理、财务的管理等，但是，就是对税收不知道怎样管理。业务部门随意地签合同、做业务，等合同签完了、货款结算了、货物发出了、发票开具了，到了财务后才发现税负很重，就让企业的财务通过账务处理来减轻税负，这样，必然会走上偷税的道路。因此，企业要规避税收风险，必须加强业务部门的税收管理，使企业各个部门之间密切配合，通过调整业务过程来规避税收风险，在业务发生之前设计自己的业务过程，这就是我们所说的“纳税筹划”。要解决企业的税收问题，规避税收风险，正确的纳税观念为：合同决定业务过程，业务过程产生税收，只有加强业务部门的税收管理，使企业各部门之间相互配合，才能减轻企业的税收负担，更好地规避企业的税收风险。支付企业高管人员报酬的筹划实例目前，我国很多企业在准备或已经开始实行企业高级管理人员年薪制。年薪制作为激励企业高级管理人员的一种人力资源薪酬体系，其目的就是要通过给高级管理人员较高的薪资待遇充分发挥其自身能力和水平，为企业创造更多的利润。 但是，由于税收因素的存在，年薪制的税后绝对激励效果将受到很大的影响，而企业也由于支付较高的年薪而使得成本无法全额列支，增加税收成本。因此，年薪的税收筹划也就显得十分重要了。这里介绍一种通过年薪收入和董事费收入之间相互转化降低税收负担的个人薪酬筹划方法。 筹划思路在大的企业集团，高级管理人员在担任行政职务的同时往往会兼任集团或下属子公司的董事，相应的会获得一笔董事费收入。董事从本质上说具有一种受托代办的服务性质，因此个人的董事费收入应作为劳务报酬所得缴纳个人所得税，适用 20%－40%的比例税率。个人的年薪收入则应按照工资薪金所得缴纳个人所得税，适用 5%－45%的超额累进税率。这两种税目之间的税率差异为我们进行筹划提供了切入点。同时担任企业行政职务和董事的高级管理人员，在保证年度总收入不变的前提下，通过工资奖金收入和董事费收入的合理分配与转化，可以降低其整体税负水平，从而增加实际税后收益。 例如，王宝华在获得一所著名大学商学院的工商管理硕士学位后被某大型企业集团聘为常务副总裁，主管集团的营销业务。集团董事会允诺，扣除完规定的社保费、住房公积金后，每年给予王宝华的年薪不少于 120 万元。同时，他还担任该集团下属子公司董事会的董事，每年可获得董事费收入 5 万元。这样，王宝华的每年税前收入达到 125 万元。 王宝华的年薪收入和董事费收入应分别按照工资薪金所得和劳务报酬所得缴纳个人所得税。这两种税目之间适用税率的差异就为其进行税收筹划提供了空间。按照个人所得税政策的规定，实行年薪制的企业，个人取得的年度工资薪金所得应实行按年计算、分月预缴，年度终了再按全年的基本收入和效益收入分 12 个月平均计算实际应纳的税款。 王宝华每年的年薪收入应缴纳的个人所得税＝12×[（1200000÷12－1000）×40%－10375]＝350700（元）（当地个人所得税的税前扣除额为 1000 元。） 王宝华获得的董事费收入应纳个人所得税＝50000×（1－20%）×30%－2000＝10000（元） 每年应纳的个人所得税总额＝350700＋10000＝360700（元） 税后收入＝1200000＋50000－360700＝889300（元） 147 如果企业集团在保证王宝华年度税前总收入不变的情况下，合理调整年薪收入和董事费收入之间的构成比例，则完全可以提高王宝华的税后收入，提升激励效果。假定企业董事会决定将每年给予王宝华的董事费增加到 25 万元，相应地，每年的年薪收入变为 100 万元。 王宝华的年度总收入应缴纳个人所得税总额＝12×[（1000000÷12－1000）×40%－10375]＋[250000×（1－20%）×40%－7000]＝343700（元），比原来的薪酬方案减少税款支出 17000 元，从而相对提高了收入水平。 点评这种通过年薪收入和董事费收入之间相互转化而达到减轻个人整体税负的筹划方法，从本质上说，就是利用了个人所得税中不同应税项目的税率差异，以此作为筹划的切入点。由于个人的年度薪金收入和董事费收入都是可以预知的，因此，通过这两者之间的相互转化测算，可以得出一个年薪收入和董事费收入的最佳配比，从而使得个人的所得税负最轻，税后收益最大。 从可行性来看，这种方法一般只需要企业内部董事会通过相应的决议，人力资源部门对个人薪酬做相应的调整，一般不会涉及其他更多的生产经营环节的变动，因此其筹划成本较低。更为重要的是，随着现代企业机制的不断建立和完善，这种方法对于越来越多的企业集团的高层管理人员都将具有普遍的适用性，因为这些高管人员往往都会是企业董事会的成员。而且，即便不是董事会成员，作为一种激励高级管理人员的手段，在具备相应条件时任命其为企业的董事也会更好地激发其工作效率，提升工作绩效。这样，在企业人力成本支出未变的情况下，通过税收筹划，企业的人员激励机制得到了优化。股权投资收益税收筹划技巧税法上将股权投资收益区分为股息性所得和股权转让所得，但在新《企业会计制度》中都合并在“投资收益”中。股息性所得是投资方从被投资单位获得的属于已征收过企业所得税的税后所得。税法规定，凡投资方适用的所得税税率高于被投资方适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。会计上规定企业应在每年末，按有关规定（区分成本法和权益法）计算应享有（或分担）的被投资单位当年实现的净利润（或亏损）的份额，确认投资收益（或损失），并相应调整投资的账面价值。而税法上，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理时，投资方企业应确认投资所得的实现。 资本利得是投资企业处理股权的收益，即企业收回、转让或清算处置股权投资所获的收入，减除股权投资成本后的余额。这种收益一般应全额并入企业的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。 纳税人可以充分利用上述政策进行纳税筹划。 保留低税地区被投资企业的利润不予分配 如果被投资单位未进行利润分配，即使被投资单位有很多未分配利润，也不能认定为投资方企业的股息所得实现。各国公司税法中都有“受控子公司”的反避税条款。我国所得税规定中尚未涉及。 如果投资企业是盈利企业，而且其所得税税率高于被投资企业，应尽可能地促使被投资企业不向或推迟对投资者分配利润（含股息、红利），避免或推迟分回的利润（股息、红利）补缴所得税。要达到这一目的，投资企业可追加对被投资企业控股，从而控制被投资企业的利润分配政策。 这样做，对投资方来说，可以达到不补税或递延纳税的目的；对于被投资企业来说，由于不分配可以减少现金流出，而且这部分资金无需支付利息，等于是增加了一笔无息贷款，因而可以获得资金的时间价值。 148 我们知道，如果将盈利留在企业内部作为积累项目，股东的权益增加了，但不用缴纳个人所得税。虽然在这种情况下，股东没有现实的股息收入，但伴随着股东权益的增加，股东掌握的股票价格会上涨，这时股东可以从股价上涨中获取实惠。目前，我国对股票转让所得暂不征收个人所得税，若股东将已涨价的股票抛售，也只须按成交金额缴纳证券交易印花税，其税负大大低于个人所得税对股息、红利的纳税负担。 如果被投资企业是母公司下属的全资子公司，则没有进行利润分配的必要。 “先分配后转让”可筹划 企业保留利润不分配，将导致股权转让价格增高，使得本应享受免税或需补税的股息性所得转化为应全额并入应纳税所得额的股权转让所得。 我们来看下面的例子： [例]A 公司于 2001 年 2 月 20 日以银行存款 900 万元投资于 B 公司，占 B 公司股本总额的70%，B 公司当年获得税后利润 500 万元。A 公司所得税税率为 33%，B 公司所得税税率为 15%. 方案一：2002 年 3 月，B 公司董事会决定将税后利润的 30%用于分配，A 公司分得利润 105万元。2002 年 9 月，A 公司将其拥有的 B 公司 70%的股权全部转让给丙公司，转让价为人民币 1000万元。转让过程中发生税费 0.5 万元。 方案二：B 公司保留盈余不分配。2002 年 9 月，A 公司将其拥有的 B 公司 70%的股权全部转让给丙公司，转让价为人民币 1105 万元。转让过程中发生税费 0.5 万元。 假设 A 公司 2002 年度内部生产、经营所得为 100 万元。则 A 公司应纳企业所得税计算如下： 方案一：生产、经营所得 100 万元，税率 33%，应纳税 33 万元；股息收益 105 万元，应补税额=105÷（1－15%）×（33%－15%）=22.24（万元）；转让所得 99.5 万元，应纳税额 32.84 万元。因此，A 公司 2000 年合计应纳所得税额 88.08 万元。 方案二：同理，生产、经营所得应纳税额 33 万元；转让所得 204.5 万元（1105－900－0.5），应纳税额 67.49 万元，A 公司 2002 年合计应纳所得税额 100.49 万元。 应当注意，税收上确认股权转让所得与会计上确认的股权转让收益不同。在计算股权转让所得时，应按计税成本计算，而不能按企业会计账面反映的长期股权投资科目的余额计算。 方案一比方案二减轻税负 12 万多元，前者明显优于后者。如果 A、B 公司所得税税率相同，均为 33%，则方案一分回股息无需补税，2002 年应纳所得税额仅为 65.84 万元（33＋32.84），方案一比方案二减轻税负更多。其原因在于，A 公司在股权转让之前进行了股息分配，有效地避免了重复征税。 但是，《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390 号）规定：企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118 号）有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。 企业进行清算或转让全资子公司以及持股 95％以上的企业时，应按《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》（国税发[1998]97 号〉的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。如果被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额（以不超过被持股企业账面分属为股权转让人的实有金额为限），属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。 这样，企业进行清算或转让全资子公司以及持股 95％以上的企业时，“先分配后转让”从纳税筹划角度看是没有意义的。 149同为免费旅游 税目税率有别2004 年 3 月，某私营有限责任公司出资让股东和销售业绩突出的营销人员外出旅游。企业财务人员听说这笔奖励支出要作为旅游人员的"工资、薪金所得"计算缴纳个人所得税。于是，他将旅游费用按人头进行了分摊，并向税务机关缴纳了扣缴的税款。 那么，财务人员的操作正确吗？我们先看看相应税法是如何规定的。 按照《财政部、国家税务总局关于企业以免费旅游方式提供对营销人员个人奖励有关个人所得税政策的通知》（财税[2004]11 号）规定，在商品营销活动中，企业和单位对营销业绩突出人员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动，通过免收差旅费、旅游费对个人实行的营销业绩奖励（包括实物、有价证券等），应根据所发生费用全额计入营销人员应税所得，依法征收个人所得税，并由提供上述费用的企业和单位代扣代缴。其中，对企业雇员享受的此类奖励，应与当期的工资薪金合并，按照"工资、薪金所得"项目征收个人所得税；对其他人员享受的此类奖励，应作为当期的劳务收入，按照"劳务报酬所得"项目征收个人所得税。按照《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税［2003］158 号）第一条规定，除个人独资企业、合伙企业以外的其他企业的个人投资者，以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的红利分配，依照"利息、股息、红利所得"项目计征个人所得税。 因此，公司的扣缴行为并非完全准确。参照上述规定可知，虽然同为免费旅游，但是不同身份的纳税人适用的个人所得税应税项目和税率不尽相同，其区别如下： 一、对于股东获得的奖励，应按"利息、股息、红利所得"应税项目适用 20%的税率计算应纳税款。 二、对于雇员获得的奖励，按照"工资、薪金所得"应税项目，依据应纳税所得额的大小分别适用 5%至 45%的九级超额累进税率计算应纳税款。 三、对于外部人员获得的奖励，应按"劳务报酬所得"应税项目适用 20%的税率计算应纳税款。另外，对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收。即应纳税所得额超过 20000 元至 50000元的部分，依照税法规定计算应纳税额后再按照应纳税额加征五成；超过 50000 元的部分，加征十成。解决企业资金不足的税收筹划案例售后回租也称“回租”，是指企业先把自己拥有的固定资产卖给租赁公司，然后再作为承租企业将所出售的固定资产向租赁公司租回使用，并按期向租赁公司交纳租金。通过这种方式，承租人既可以获得生产经营所需的流动资金，又可以继续使用原有设备。租赁到期后，承租人再以少量代价办理产权转移，最后，设备仍归承租人所有。 售后回租是企业缺乏资金时，为改善其财务状况而采用的一种筹资方式。当企业进行技术改造或扩建时，采用这种融资租赁方式筹集资金，用出售设备所得的现款购买急需的新设备，可以满足企业的投资需求。它是国际上通用的一种融资租赁方式，与普通融资租赁相比，其特点在于它是承租人、出卖人为同一人的特殊融资租赁方式。企业在实现战略经营目标的同时，如果再与国家的税收优惠政策相结合，便能获得更大的节税效益。 目前，国家为支持企业技术改造，促进产品结构调整，规定了许多税收优惠政策。如税法规定， 150对在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资的40％，可从企业技术改造项目设备购置当年比上一年新增的企业所得税中抵免。对享受投资抵免的国产设备，企业仍可按设备原价计提折旧，并在计算应纳税所得额时扣除。这样，企业出售原有的资产取得资金进行再投资时，充分运用国家关于投资抵免的税收优惠政策，对新旧资产都能计提折旧费用，从而减少应纳税所得额；而新资产的设备投资的一部分还可以进行投资抵免，从而取得节税效果。 例如，星华实业有限公司拟投资 800 万元购置一台生产设备（该设备投资属于符合国家产业政策的技改项目），但资金不足。企业计划采用售后回租的融资租赁方式筹集资金，将其自有的一台已使用 2 年的设备（原值 1000 万元，预计使用年限为 10 年，采用直线法计提折旧，已提折旧 200万元，期末无残值）以净值 800 万元出售给经中国人民银行批准成立的某融资租赁公司，然后再与其签订售后回租的融资租赁合同。双方拟定的合同规定，设备的租期为 6 年，星华公司每年年初支付租金 180 万元，租金总额为 1080 万元；租赁期满后，星华公司再支付 50 万元即可收回设备的所有权。星华公司对拟投资购买的新设备的情况做了全面调查了解后，决定用这 800 万元购买满足技术改造项目要求的国产设备一台。新设备不需安装即可投入使用，预计使用年限为 8 年，按直线法计提折旧，期末无残值。新设备购买前，星华公司未扣除折旧的税前利润为 1000 万元；购买设备后，预计每年可新增未扣除折旧的税前利润 300 万元。为简化核算，假设购买设备后，星华公司的盈利水平稳定，每年未扣除折旧前的税前利润都是均衡的。这样，我们就可以计算星华公司纳税筹划的节税效果了： 星华公司仍可对售后回租的旧设备计提折旧。 《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84 号）规定：纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产，其租金支出不得扣除，但可按规定提取折旧费用。融资租赁固定资产的折旧年限按财政部制定的分行业财务制度的规定执行。《企业会计制度》规定，融资租入固定资产，能够合理确定租赁期，届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧；无法合理确定租赁期，届满时能够取得租赁资产所有权的，应当按租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间计提折旧。星华公司在租赁期满后可取得融资租入资产的所有权，可按该设备的尚可使用年限 8 年计提折旧，每年折旧费用为 100 万元（800÷8）。 同时，新设备每年也可提折旧费用 100 万元（800÷8）。星华公司每年可增加税前扣除费用 100万元，减少了应纳所得税额，进而节约了企业所得税 33 万元（100×33％）。售后回租设备前的应纳税所得额＝1000－1000÷10＝900（万元）；应纳企业所得税＝900×33％＝297（万元），税后利润＝900－297＝603（万元）；售后回租设备后第一年的应纳税所得额＝1000＋300－100－100＝1100（万元）；应纳企业所得税＝1100×33％＝363（万元）。 星华公司购置的新设备可享受投资抵免的税收优惠政策。 根据上述计算结果，星华公司设备购置当年比前一年新增企业所得税 66 万元（363－297）。税法规定，企业每一年度投资抵免的企业所得税税额，不得超过该企业当年比设备购置前一年新增的企业所得税税额。但星华公司的投资抵免的额度为 320 万元（800×40％），大于 66 万元，所以，该年新增的企业所得税 66 万元可全额进行投资抵免。该年实际缴纳的企业所得额仍为 297 万元，税后利润为 803 万元（1100－297）。售后回租使企业的税后利润增加了 200 万元（803－603），折旧费用的计提和投资抵免所得税共为星华公司节约了所得税 99 万元（33＋66）。 第二、三、四年的应纳所得税额和税后利润的计算以及节税的情况同第一年。因为税法规定，如果当年新增的企业所得税税额不足抵免时，未予抵免的投资额可用以后年度企业比设备购置前一年新增的企业所得税税额延续抵免，但抵免的期限最长不得超过 5 年。 第五年的应纳税所得额仍为1100万元，应纳企业所得税为363万元，新增企业所得税66万元，该年度，星华公司还剩余未抵免的企业所得税 56 万元（800×40％－66×4），小于 66 万元，可按 15156 万元进行投资抵免。实际缴纳的企业所得税为 307 万元（363－56），税后利润为 793 万元（1100－307），税后利润增加了 190 万元（793－603），节约企业所得税 89 万元（33＋56）。 第六年的应纳税所得额仍为1100万元，应纳企业所得税为363万元，税后利润为737万元（1100－363），税后利润比筹划前增加 134 万元（737－603）。所得税的节约反映为折旧费用带来的 33 万元的抵税作用。 第七、八年的应纳所得税额和税后利润的计算同第六年。 八年中，星华公司共节约企业所得税 584 万元（99×4＋89＋33×3），增加税后利润 1392 万元（200×4＋190＋134×3）。 从上例中，我们可以看出，企业将售后回租租赁和投资抵免的税收优惠政策相结合运用，在税后利润增加的同时，会使承租人获取企业所得税方面更多的收益。但以上结果是建立在企业有较好的投资机会、产品的市场前景看好、企业获利能力稳定的基础上，排除了企业生产经营不确定因素的影响。应当注意到，在此例中，我们没有考虑到货币的时间价值对利润和企业所得税的影响。 综上所述，企业在进行售后回租融资租赁业务纳税筹划时，应综合考虑企业自身生产经营的需要、资本结构以及资金状况等因素，充分利用现行的税收优惠政策，从而获得最大的税收利益。在实际操作中，企业还应考虑售后回租融资租赁在现金流量、货币时间价值和资金成本等方面的区别，结合税收负担和收益的对比，从优选择筹资方式。出租房何时维修最划算上个月，宋锋把 6 间老房子租给别人了，租期为 6 个月，每月应纳个人所得税 320 元。 这 6 间房子门窗比较老旧，下大雨时会漏雨，宋锋计划等合同期到后再找维修队维修。但是，他的一位当会计师的朋友提醒，现在就进行维修，可以节省个人所得税。 经测算，房屋维修费需要 4000 元，一个星期的时间就可维修好，本月底前可以完工，且不会影响房屋出租。为此，这位会计师提醒宋锋赶快进行维修。宋锋觉得很奇怪，房屋维修时间早晚跟纳税有什么关系？我们来对比一下：房屋出租期满后维修根据《财政部国家税务总局关于调整住房租赁市场税收政策的通知》（财税「2000」125 号）的规定，个人出租房屋取得所得暂减按 10％的税率征收个人所得税。主管地方税务机关根据宋锋出租房屋收取的房租收入及应纳税费的情况，核定其应纳税所得额为 3200 元，每月应纳个人所得税为 3200×10％＝320（元），即在 6 个月的房屋租赁期内，宋锋总共应纳个人所得税 320×6＝1920（元）。 出租期内进行房屋维修依照《个人所得税法》和国税发「1994」089 号文件规定，“纳税人出租财产取得财产租赁收入，在计算征税时，除可依法减去规定费用和有关税、费外，还准予扣除能够提供有效、准确凭证，证明由纳税人负担的该出租财产实际开支的修缮费用。允许扣除的修缮费用，以每次 800 元为限，一次扣除不完的，准予在下一次继续扣除，直至扣完为止。” 这 6 间房屋出租的期限还有 5 个月的时间，如果现在动工维修，本月底前房屋即可维修好，依照上述规定，在今后 5 个月的纳税期限内，其维修费用在计算征税时可全部扣除完，节省个人所得税。具体计算如下：房屋租赁期的第 2 个月至第 6个月，每月应纳税所得额为 3200－800＝2400（元） 每月应纳个人所得税为 2400×10％＝240（元） 在房屋租赁期的第 2 个月至第 6 个月内，累计可扣除房屋维修费 800×5＝4000（元） 在出租房屋 6 个月的时间内，宋锋实际缴纳个人所得税应为：320＋240×5＝1520（元）。 计算结果表明，如果宋锋现在就对房子进行维修，可节税 400 元。这位会计师特别提醒宋锋，在支付维修费时，一定要向维修队索取合法、有效的房屋维修发票，并及时报经主管地方税务机关 152核实，经地方税务机关确认后才能扣除维修费用。代销还是购销 算清税负再定一般地，代销货物对受托方来说比购进销售货物的税负要轻一些，然而代销货物时，由于手续费支付方式的不同，受托方所承担的税负存在着很大的差别，结果使得代销不一定比购进销售税负轻。 代销货物是指受托方接受委托（按规定的条件）代委托方销售货物的行为。购进销售货物则指销售方先购进货物，然后再进行销售的行为。两者最大的区别在于是否对货物具有所有权、以及与所有权相关的权利和风险是否发生转移。就代销来说，上述各项条件均未发生转移，受托方只收取一定的手续费。 从纳税的角度来看，若是购进销售货物，只需按规定缴纳增值税。若是代销货物，情况就要复杂一些：受托方如果以委托方规定的价格对外销售并以该价款与委托方结算，另外收取一定的手续费，增值税由委托方缴纳，受托方不需缴纳增值税，只就其取得的手续费收入缴纳营业税；如果受托方在委托方规定价格的基础上加价出售，并将两者的差额作为代销手续费收入，或就加价部分另行收取手续费，按现行税收法规规定，受托方取得的手续费收入中的差价部分不仅要缴纳增值税，而且还要缴纳营业税（不含增值税）。因此，在决定是代销还是购进销售货物的时候，一定要先算清应缴纳的各项税款，然后再作决定。 例如：甲乙两公司都是增值税一般纳税人，甲公司请乙公司销售一批价款为 10 万元的货物（不含税价），甲公司本期的进项税额为 1.02 万元，若代销则支付乙公司手续费 2 万元；若购进销售，则以 8 万元（不含税）的价格向乙公司出售并以该价格开具增值税发票。双方缴纳的城建税、教育费附加均为 7%和 3%，单就流转税来说，有以下几种方案可供选择： 一、受托方以货物的价款与委托方结算，另收取手续费。乙公司按甲公司的要求对外销售，取得销售收入 11.7 万元（含税）并以该价款与乙公司结算，另收取手续费 2 万元。则甲公司需纳增值税（11.7÷1.17）×17%－1.02=0.68 万元，城建税和教育费附加 0.068 万元，纳税总额 0.748万元；乙公司只就其收取的 2 万元手续费缴纳营业税 0.1 万元，城建税和教育费附加 0.01 万元，纳税总额 0.11 万元。 二、受托方以 8 万元（不含税）的货物价款与委托方结算，10 万元（不含税）对外销售，差价部分作为手续费。甲公司以 9.36 万元（含税）的价款委托乙公司销售，乙公司以 11.7 万元（含税）的价格出售，差价部分作为乙公司的手续费收入。则甲公司需纳增值税（9.36÷1.17）×17%－1.02=0.34万元，城建税和教育费附加 0.034 万元，税负总额 0.374 万元；乙公司需纳增值税（11.7÷1.17）×17%－（9.36÷1.17）×17%=0.34 万元，营业税 2×5%=0.1 万元，城建税和教育费附加0.044 万元，税负总额 0.484 万元。 三、受托方部分加价，部分收取手续费。 甲公司允许乙公司以 9 万元（不含税）与之结算，另支付手续费 1 万元，乙公司以 11.7 万元（含税）的价格出售。 则甲公司需纳增值税9×17%－1.02=0.51 万元，城建税和教育费附加 0.051 万元，总税负0.561万元。 乙公司需纳增值税 0.17 万元，营业税 0.1 万元，城建税和教育费附加 0.027 万元，总税负 0.297万元。 四、乙公司购进销售。 153 乙公司以 8 万元（不含税）的价款购进，并取得甲公司开具的增值税专用发票，以 11.7 万元（含税）实现对外销售。 则甲公司的税负同代销方案二为 0.374 万元；乙公司需缴纳增值税（11.7÷1.17）×17%－8×17%=0.34 万元，城建税和教育费附加 0.034 万元，总税负 0.374 万元。 从上述几个代销方案可以看出，甲公司采用方案二时税负最轻，乙公司采用方案一时税负最轻，但无论双方采用哪种方案代销，甲乙两公司的总税负不变，均为 0.858 万元，只是两公司之间的相互转移。而如果采用购进销售方式，不仅甲公司税负最轻，而且总税负下降了 0.11 万元，真正起到了通过税收筹划减轻税负的目的。对乙公司来说，如果能争取第一、第三种结算办法代销，当然采用代销更为有利。但如果只能采用第二方案代销时，如果除所有权以外的所有条件均与代销条件一样的话，则选用购进销售更为有利。尤其当甲乙双方存在母子公司或同为一集团公司的成员时，则无论采用上述哪种代销方式都不如采用购进销售方式对企业集团更为有利。私营经济税收筹划教你几招从事营业项目的经营活动，对于私营业主而言，既负有缴纳流转税的纳税义务，又要负担企业所得税。作为投资者个人而言，还要就企业税后留利分配给个人的部分缴纳个人所得税。因此，作为个人参与营业项目的生产经营者在如何选择合理的避税方式，尽可能节约成本、降低税负方面具有较为广阔的空间。 合理避税的基本原则就是减少企业的税收支出，使企业利润量化值达到最大，进而扩大企业分配给个人的分红利润基数。这里仅就个体私营经济如何选择对个人税收量产生影响的避税方式作一介绍。 一、优惠政策不用浪费 个体私营经济无论是从事建筑业、金融业、文化体育业还是服务业等，都可以通过经营项目的税收优惠达到合理降低税负的目的。比如： 1、营业税优惠：托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养、婚介等服务；残疾人员个人提供的劳务；医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务；学校和其他教育机构提供的教育劳务以及从事科技研究取得的技术转让收入等等，不缴营业税。此外，符合国家规定的民政福利企业和校办企业，也可享受一定的免税、减税待遇。 2.企业所得税优惠：现阶段可以享受一定减免税待遇的有：符合国家规定的高新技术企业和从事第三产业的企业，以废渣、废水、废气为主要原料生产的企业，在国家确定的老、少、边、穷地区新办的企业，遭受严重自然灾害的企业，新办的劳动服务就业企业，教育部门所属的学校办的工厂、农场，民政部门所属的福利生产企业，乡镇企业等等。 3、个人所得税优惠：购买国债和国家发行的金融债券取得的利息免征个人所得税；对因严重自然灾害造成重大损失的可减征个人所得税等等。 个体工商业者在选择经营项目时，完全可以考虑和利用这些优惠规定，根据自身的实际情况合理灵活地加以运用，取得享受减免税优惠待遇。 二、“洋为中用” 我国为吸收外资、引进技术、扩展国际经济的交往，对外商投资企业实行税收倾斜政策。个体工商业主可通过洽谈合资、引资、改制、资产重组等一系列方式，实现由内资企业向中外合资、合作经营企业等经营模式过渡，不失为一种获取享受更多减税、免税或缓税的好办法。 三、选个“风水宝地” 154 凡是在经济特区、沿海经济开发区、经济特区和经济技术开发区所在城市的老市区以及国家认定的高新技术产业区、保税区设立的生产、经营、服务型企业和从事高新技术开发的企业，都可享受较大程度的税收优惠。私营企业在选择投资地点时，可以有目的地选择以上特定区域从事投资和生产经营，从而享有更多的税收优惠。 四、用而不“费” 私营业主应考虑到如何对经营中所耗水、电、燃料费等进行分摊，家人生活费用、交通费用及各类杂支是否列入产品成本，对租用自身场地经营的企业是采取收租还是以实物投资参与经营分红的方式等问题。合理的方案选择会对税负量产生积极的影响。 1、以自有土地和住宅参与经营采取对承租方收取租金的方式，由于企业支付的租金和维修费用须计入经营成本，减少了应纳税所得额和年终分红，从而使企业税负下降，私营业主的红利收入所负税额减少。而全部以实物作价投资参与经营的方式，企业可变成本减少，业主年终所取得的分红也将全额计税。因此，在与人合伙经营时，以收取房租的方式较以房抵资要明智一些。在租金额度的选择上，年租金所带来的个人所得边际税率的变化应以不超过企业所得税的边际税率为准。比如：私营企业适用 33%的比例税率，当租金收入和经营者月收入的增加幅度不跨越 33%的税率档次时，采用收取租金方式更为有利。 另一方面，在将自有房产作为经营场所时，还应区别房屋的使用性质，不可用全部场所作为营业地，这样也可以少缴房产税。营业用房产税是按房产余值的 1.2%按年征收，这里的房产余值是依照房产原值一次减除 10%至 30%后的余额计算缴纳；出租房屋的房产税是按租金收入的 12%按年征收。一般来讲，现值总大于原值，余值大约只相当于现行市价的 30%左右，两种选择所带来的税负孰轻孰重显而易见。 2、合理提高职工福利私营业主在生产经营过程中，可考虑在不超过计税工资的范畴内适当提高员工工资，为员工办理医疗保险，建立职工养老基金、失业保险基金和职工教育基金等统筹基金，进行企业财产保险和运输保险等等。这些费用可以在成本中列支，同时也能够帮助私营业主调动员工积极性，减少税负，降低经营风险和福利负担。 私营业主在决定增加成本开支时，应该合理测算由于成本的增大带来的利润下降对业主收入和税收负担的影响程度，权衡利弊，选择最优化的避税方案。否则，也会得不偿失。选择固定资产折旧计提方式 企业可减轻税负企业如何减轻税收负担是每个企业都要思考的问题，结合会计实践，我认为采用不同的折旧方法和选用不同的折旧年限，能起到递延纳税和节税目的。本文就如何选择折旧方法，计提折旧使企业达到减轻税负的目的。 一、不同的折旧方法对税收的影响 目前，会计实务中普遍应用的折旧方法有平均年限法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。采用不同的折旧方法所计算出来的折旧额在量上的不一致，影响各期营业成本和利润。这一差异为合理避税提供了可能。因此企业采用不同的折旧方法直接影响企业的应纳税额。不同的折旧方法计算出的节税额即使在节税总和（相同折旧年限和不考虑税收优惠）相同的情况下，也将产生节税额时间价值的差异。 例：某企业购入一大型设备，成本为 100 万元，该设备可以使用 5 年，该企业 10 年内每年末扣除折旧费以前的年利润总额维持在 120 万元，假设所得税率为 33%，下面就平均年限法、双倍余额递减法及年数总和法等三种方法对各年税收的影响作一比较：（见表一） 155 表一：各种固定资产折旧方法对企业所得税影响的比较（单位：万元） 年份平均年限法 双倍余额递减法 比平均年限法节税年数总和法 比平均年限法节税 折旧应税所得应纳税额折旧 应税所得应纳税额折旧应税所得应纳税额1 18 102 33.66 40 80 26.4 7.26 30 90 29.7 3.962 18 102 33.66 24 96 31.68 1.98 24 96 31.68 1.983 18 102 33.66 14.4 105.6 34.85 -1.19 18 102 33.66 04 18 102 33.66 5.8 114.2 37.69 -4.03 12 108 35.64 -1.985 18 102 33.66 5.8 114.2 37.69 -4.03 6 114 37.62 -3.96合计90 510 168.3 90 510 168.3 0 90 510 168.3 0 从计算结果可知，采用平均年限法、双倍余额递减法和年数总和法，在固定资产使用期内所计提的折旧额是相等的，企业 5 年内应纳税额是相等的，但在双倍余额递减法和年数总和法下，在固定资产使用期内每年所计提的折旧额是不尽相同的，每年的折旧额是呈递减趋势，这直接影响企业的净利润。而实际中，企业对折旧方法的选择在很大程度上正是出于获得财务收益最大化的目的。从上表可以看出，上述三种折旧方法对应纳税总额没有影响，但是在加速折旧法下，企业在第一年、第二年少纳税，使纳税期向后递延，而资金本身具有时间价值，这就相当于政府向企业提供了一笔无息贷款，且固定资产价值越大，这笔资金的就越多。 进一步分析看，在相同的折旧年限和不考虑税收优惠的情况下，不同的折旧方法即使在节税总和相同的情况下也将产生节税时间价值的差异。 仍以上述企业为例，在无税收优惠情况下，其他条件不变，企业资金成本为 10%，分别采用平均年限法、双倍余额递减法和年数总和法计算每年的节税额如下表：（见表二）表二：单位：万元年限 折现系数 平均年限 节税现值 双倍余额 节税现值 年数总和 节税现值1 0.9091 5.940 5.4 13.2 12 9.9 92 0.8264 5.940 4.909 7.92 6.545 7.92 6.5453 0.7514 5.940 4.464 4.752 3.571 5.94 4.4634 0.6830 5.940 4.057 1.914 1.307 3.96 2.7055 0.6209 5.940 3.688 1.914 1.188 1.98 1.229合计 29.7 22.518 29.7 24.611 29.7 23.942 从上表计算可以看出，对三种折旧方法下节税额的现值进行比较，加速折旧法的节税额多于直线法，主要原因是加速折旧法在最初的年份内提取了更多的折旧，在税率稳定的情况下，所得税的递延交纳，在资金时间价值上获得了实质性的收益，企业相当于取得了无息贷款，企业在两种加速折旧法下分别节约利息支出为 24.611-22.518=2.093 万元和 23.942-22.518=1.424 万元。 从以上的比较和分析我们可以看出，如果企业采用平均年限法，虽然使用较为简便，但却违背了“何时受益，何时计费”的配比原则，而如果用加速折旧法，最大动因是减少所得税的净现值，推迟企业纳税，实现合理避税。虽然企业的纳税总额保持不变，若考虑到资金的时间价值，越晚纳税就对企业越有利，但是这种折旧方法人为的使会计前期的利润偏低，而使后期的利润反弹，以致使会计信息因计价方法不一致而造成会计信息的不可比。 但在税收筹划时要避免这样一个误区——折旧筹划就是尽量使用加速折旧方法。几乎所有的税 156收、会计理论都告诉我们，在比例税率下，如果未来税率不变，且各年收入均衡，则采用加速折旧方法比较有利，这可以使纳税人在早期计入更多的折旧额，而使税款推迟至晚期交纳，从时间价值看，延迟了纳税支付时间，取得其资金的时间价值；而在累进税率制中则采用平均年限法有利，可避免利润的波动而提高所适用税率，从而增加税负。从表面上看，由于我国的企业所得税使用 33%的比例税率，但我国对中小企业规定又有：年应税所得额在 3 万元以下（含 3 万元）适用税率 18%，年应税所得额在 3 万元——10 万元（含 10 万元）适用税率 27%两档优惠税率。这实际上已构成了一种特殊的累进所得税制。 假设某企业购入一台设备原价 90 万元（不考虑残值），预计 5 年内每年税前未扣除折旧的利润均为 25 万元，折旧年限 5 年，市场平均利率水平 10%，采用平均年限法平均每年折旧额为 18 万元，则这 5 年每年税前所得为 7 万元，5 年合计纳税 7*27%*5=9.45 万元，采用年数总和法折旧每年折旧额为 30 万、24 万、18 万、12 万、6 万，则这 5 年内每年税前所得为-5 万、1 万、7 万、13 万、19 万，5 年合计纳税额为 0+1*18%+7*27%+13*33%+19*33%=12.63 万元。如果考虑资金的时间价值，税额现值分别为 7.165 万元和 8.392 万元。可见无论从税款支付静态总额还是折现值考虑，在比例税率下，也并非采用加速折旧一定有利于企业，在进行税收筹划时，一定要具体情况具体分析。 二、折旧年限长短的选择对纳税的影响 客观地讲，折旧年限取决于固定资产的使用年限，由于使用年限本身就是一个预计经验值，使得折旧年限容纳了很多人为成分，这为税收筹划提供了可能性，缩短折旧年限有利于加速成本收回，可以使后期成本费用前移，从而使前期会计利润发生后移，在税率稳定的情况下，所得税递延期交纳，相当于向国家取得了一笔无息贷款。 例某外商企业购买了一台价值为 200 万元的机器设备，预计使用年限为 5—8 年，预计净残值8 万元，采用平均年限法计提折旧，假设该企业资金成本为 10%，所得税率为 33%. 若按 8 年折旧期计提折旧，则年固定资产折旧额为（200-8）/8=24 万元，则年节约所得税额=24*33%=7.92 万元，节税额得现值为 7.92*5.335=42.25 万元。 若按 5 年折旧期计提折旧，则年固定资产折旧额为（200-8）/5=38.4 万元，则年节约所得税额=38.4*33%=12.672 万元，节税额得现值为 12.672*3.791=48.04 万元。 可见尽管折旧期限的改变，并未从数字上影响到企业所得税交纳的总和。但从资金时间价值的角度，缩短折旧年限对企业更有利。但这并不是说折旧税收筹划就是尽量缩短折旧年限。一般认为，尽可能在较短的折旧期内收回投资，有利于企业实现合理避税的目标。这存在着两条途径：一是在折旧期限既定的情况下选择加速折旧；二是在折旧方法既定的情况下选择缩短折旧年限。从前面的分析中，我们已经了解到加速折旧方法并非完全有效，在减、免税优惠政策存在时，在符合税法规定的前提下，延长折旧年限也可以达到减低税负的目的。当税率发生变化时，企业延长折旧年限也可以节约更多的税负支出。上例中即使不考虑资金的时间价值，8 年折旧期的节税额已经超过 5 年折旧期的节税额，折旧期限的延长使企业多节税35.64-19.008=16.632 万元。若将各年折旧额折现后，前者可以利用延长折旧期引起的时间减轻税负。这种减少纳税义务行为应该是合理的、合法的。折旧期越延长，税负减轻额就越大。 综上所述，企业可以通过折旧方法和折旧年限的合理筹划，达到减少或延期纳税的目的，而且，合理选择折旧方法和折旧年限，关系到能否合理地把固定资产成本分配到各个期间，同时，对固定资产清理带来利好和损失，也不能尽由处理期享用和承担，而应当将它们分配到以前各期或转入期初未分配利润账户，从而准确真实地反映当期损益。 157关税筹划有“三招”利用优惠政策进行关税筹划 一家跨国经营的汽车生产商，由多个设在不同国家和地区的子公司提供生产零配件，并且其销售业务已遍布全球。中国内地日益扩大的汽车需求使得这家汽车商准备开拓中国市场，但要进入中国市场，就不得不面对高额的汽车进口关税，这家汽车生产商怎样避免适用普通税率的重负，取得优惠税率的护身符呢？ 按《进出口关税条例》及有关法规规定，对于原产地是与我国订有关税互惠协议的国家或地区的进口货物，按优惠税率征税一般情况下比普通税率要低 100％。海关对进口货物原产地按“全部产地标准”和“实质性加工标准”两种方法来确定。 由于这家汽车生产商是一家由多个不同国家和地区的子公司提供零配件的跨国经营企业，因而“全部产地标准”显然不适用。 对于“实质性加工标准”，显然有进行关税筹划的可能。“实质性加工标准”有两个条件，满足其中一项即可。第一个条件是“经过几个国家加工、制造的进口货物，以最后一个对货物进行经济上可以视为实质性加工的国家作为该货物的原产国”。第二个条件是指“加工增值部分所占新产品总值的比例已经超过 30％以上”。 以第一个条件为例，其中所说的“实质性加工”指加工后的进口货物在《海关进出口税则》中的税目税率发生了改变。如果这家汽车生产商在新加坡、菲律宾、马来西亚都设有供应零部件的子公司，那么它将制造汽车产品整体形象的最终装配厂设在哪里呢？首先要选择那些与中国签有关税互惠协议的国家或地区作为所在地，排除那些没有签订协议的国家和地区；其次，要综合考虑装配国到中国口岸的运输条件、装配国的汽车产品进口关税和出口关税等因素；最后，还要考虑装配国的政治经济形势情况、外汇管制情况和出口配额控制情况等。在综合考虑上述因素的基础上，作出一个最优选择。 总之，根据实际情况进行测算、比较，选择最经济的国家和地区作为进口汽车的原产地，这家汽车生产商就会通过享受优惠税率而获得巨大的收益。 利用完税价格进行关税筹划 在税率固定的情况下，完税价格的大小，直接关系到纳税人关税负担的多少。 我们知道，海关按以下次序对完税价格进行估定：相同货物成交价格法、类似货物成交价格法、国际市场价格法、国内市场倒扣法，如上述方法都不能确定，则海关用其他合理的方法估定完税价格。 利用完税价格进行关税筹划的关键在于怎样充分运用海关估定完税价格的有关规定。 我国《进出口关税条例》规定：进出口货物的收发货人，或者他们的代理人，在向海关递交进出口货物的报关单证时，应当交验载明货物的真实价格、运费、保险费和其他费用的发票（如有厂家发票应附着在内），包装清单和其他有关单证。 而该《条例》又指出，进出口货物的发货人和收货人或者他们的代理人，在递交进出口货物报关单时，未交验各项单证的，应当按照海关估定的完税价格完税。事后补交单证的，税款不予调整。 认真阅读上述两项规定，我们可以发现，第一项规定中的“未” 给我们留下了进行税收筹划的机会。也就是说，进出口商可以将其所有的单证全部交给海关进行查验，也可以不交验有关单证（当然这里不是指对有关账簿数字的隐瞒、涂改等）。这时，海关将对进出口货物的完税价格进行估定。 158 如果一家进口商将进口某种商品，其实际上应申报的完税价格要高于同类产品的市场价格。那么它可以根据实际情况在法律许可的范围内少报或不报部分单证，以求海关估定较低的完税价格。 利用纳税时间进行关税筹划 对于纳税人来说，在不逾期缴纳滞纳金的情况下，如何尽可能地延长纳税期限，充分利用有关规定获取应纳税款最大的时间价值，就是对纳税时间进行筹划的主题。 关税的缴纳方式主要有三种，即基本纳税方式、放行纳税方式和汇总纳税方式。其中就基本纳税方式而言，它要求纳税人随货物进出口申报时即缴纳税款，这显然有利于海关加强管理，但却减少了纳税人占用应纳税款的时间。因而，纳税人应尽可能地采用后两种方式缴纳税款。 采用放行纳税方式和汇总纳税方式，纳税人一方面可以使进出口货物及时通过关境投入市场，避免了货物在进出境时的仓库存储和管理费用支出；另一方面又延长了对应纳税款的占用时间。因此纳税人应尽可能争取到采用这两种纳税方式所应满足的条件，怎样在办理手续时使进出口货物达到规定的“易腐货物、急需货物、通关手续无法立即办理结关的货物”，怎样向海关争取到汇总纳税的资格是企业需要努力的方向。 除此之外，纳税人还可以利用海关规定的纳税期限进行关税筹划，目前我国实行一周两天休息日，另外还有众多的节假日，这又为关税的纳税时间筹划提供了机会。溢价发行债券 享受纳税递延发行企业债券是企业筹集资金的一种重要方式。《企业所得税暂行条例》规定，企业债券利息支出不高于按金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予税前扣除。而债券可以等价发行、溢价发行或折价发行，并且溢价或折价的摊销方法有直线法和实际利率法两种。企业债券发行、溢价折价摊销方法不同，虽不影响利息费用总和，但影响各年度的利息费用摊销额，从而直接影响到企业各年度应纳税所得额的多少。企业发行债券时精细筹划，可以使利息费用前移，所得税递延缴纳，相当于取得一笔无息贷款。 例如：某企业2004年1月1日拟发行5年期面值总计为1000万元的债券，每年支付一次利息。假设该企业适用企业所得税率为 33%，2004 年实现的税前会计利润为 100 万元（无其他纳税调整事项），不考虑债券发行费用。在使债券购买人获利相同的情况下，现有五种发行方案： 方案一：等价发行。票面年利率为 4%. 2004 年利息费用：1000×4%=40 万元；应纳企业所得税：（100－40）×33%=19.8 万元。 方案二：溢价发行，溢价按直线法摊销。票面年利率为 5%，企业按 1044 万元，[即必要报酬率为 4%时的债券价值：1000×5%×（P/A，4%，5）+1000×（P/S，4%，5）=1044 万元]的价格出售。 2004 年利息费用：1000×5%－44÷5=41.2 万元；应纳企业所得税：（100－41.2）×33%=19.4万元。 方案三：溢价发行，溢价按实际利率法摊销。票面年利率为 5%，企业按 1044 万元的价格出售。因欲使债券购买人获利相同，故债券实际利率为 4%，则 2004 年利息费用：1044×4%=41.76 万元；应纳企业所得税：（100－41.76）×33%=19.22 万元。 方案四：折价发行，折价按直线法摊销。票面年利率为 3%，企业按 955 万元[即必要报酬率为4%时的债券价值：1000×3%×（P/A，4%，5）+1000×（P/S，4%，5）=955 万元]的价格出售。 2004 年利息费用：1000×3%+45÷5=39 万元；应纳企业所得税：（100－39）×33%=20.13 万元。 方案五：折价发行，折价按实际利率法摊销。票面年利率为 3%，企业按 955 万元的价格出售。 159 与方案三同理，本例的实际利率为 4%，则 2004 年利息费用：955×4%=38.2 万元；应纳企业所得税：（100－38.2）×33%=20.39 万元。 可以看出，在以上五种债券发行方案中，方案三是最佳方案，方案五是最差方案。企业采用溢价发行且溢价按实际利率法摊销时，由于溢价摊销金额是逐期递增的，每期实际利息收入是逐期递减的，故税前会计利润后移，有利于企业充分利用资金的时间价值，加快发展。而企业采用折价发行且折价按实际利率法摊销时，由于折价摊销金额是逐期递增的，每期实际利息收入也是逐期递增的，故企业前期缴纳税款较多，提前负担税收，于企业发展不利。 另外，当企业享受“免征所得税两年”等企业所得税优惠政策时，企业发行债券应选择方案正好与上例相反，应首选折价发行且折价按实际利率法摊销，以充分享受减免税政策，合法节税。会计处理巧筹划 工效挂钩妙节税工效挂钩是指企业工资总额同经济效益挂钩，是国家对国有企业工资总额进行管理的一种形式。企业根据劳动和社会保障部门、财税部门核定的工资总额基数、经济效益基数和挂钩浮动比例，按照企业经济效益增长的实际情况提取工资总额，并在国家指导下按以丰补欠、留有结余的原则合理发放工资。工效挂钩中是否存在筹划的空间呢。近日，笔者碰到一个案例。 国有瑞华公司地处 A 市。该市规定将实现利税、国有资本保值增值率作为工效挂钩主要指标。有关部门给国有瑞华公司 2003 年度核定的实现利税基数为 400 万元、核定的工资总额基数为 600万元，国有资本保值增值率为 100%；2003 年底瑞华公司结账时账面实现利润总额 50 万元，实现税金 150 万元，在成本（费用）中列支工资 600 万元。 因瑞华公司工资总额基数大于实现利税基数，属于倒挂企业。A 市规定倒挂企业应提工资总额的计算公式为=（当年毛实现利税+工资总额基数－实现利税基数）×0.5；毛实现利税为当年实际实现利税与成本（费用）中列支的工资之和。 按上述公式计算，瑞华公司 2003 年度应提工资总额=（50+150+600+600－400）×0.5=500 万元，与实际相比工资超支 600－500=100 万元。按 A 市的相关规定，实行工效挂钩的国有企业工资总额不允许超支，否则按税法规定不允许税前扣除，同时因造成国有资产流失要给企业以罚款，并对企业的法人代表进行相应的处罚。因工资已发放到每个职工手里，不可能再让职工退回来，若想600 万元的工资总额能据实列支，必须再实现 200 万元的利税。瑞华公司的财务人员对 2003 年的账务进行了详细研究，发现该结转的收入都已经按权责发生制原则进行了结转，再也没有增加利税的因素。瑞华公司管理者非常着急，难道超支的 100 万元工资面临的命运只能是纳税调整加接受处罚？无奈之下，便向笔者咨询，有没有好的解决办法。 经笔者调查发现，瑞华公司 2003 年度资产负债表长期投资期末余额 5000 万元，利润表上没有投资收益；被投资单位 16 家，长期投资占被投资单位注册资本的比例大部分在 20%~45%之间，所得税率与瑞华公司都为 33%，全部采用成本法核算，因被投资单位或处于资本积累阶段，或效益不好，故很少分红。进一步审查发现，瑞华公司执行的是 1993 年 7 月 1 日颁布的《工业企业会计制度》，具体核算执行《工业企业财务制度》，财务制度第四十六条规定“企业以货币资金、实物、无形资产和股票进行长期投资，对被投资单位没有实际控制权的，应当采用成本法核算；拥有实际控制权的，应当采用权益法核算”。从以上规定可以看出《工业企业财务制度》在对外投资采用何种核算方法给出了一个质的标准，而没有在量方面给出一个比例，从而在实际执行时弹性比较大。因为到底有没有实际控制权企业管理当局不好确定，外界更无法衡量，为了方便，大部分企业都采用成本法核算。瑞华公司也不例外，从初始投资开始，就一直采用成本法，财务人员虽然换了几茬， 160但都是沿用以前的会计政策，没有考虑要变更会计政策。 《企业会计制度》规定，企业对外进行股权投资，应当根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应当采用成本法核算；企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应当采用权益法核算。通常情况下，企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额 20%或 20%以上，或虽投资不足 20%但具有重大影响的，应当采用权益法核算。企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额 20%以下，或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额 20%或 20%以上，但不具有重大影响的，应当采用成本法核算。 以长期投资的核算方法为突破口，我给瑞华公司作了如下政策分析：因《工业企业财务制度》对被投资单位在何种情况下拥有实际控制权只是给出了一个质的标准，没有给出一个确切的比例，而《企业会计制度》规定“企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额 20%或 20%以上，应当采用权益法核算。”这样看来，以 20%作为采用权益法还是成本法的标准，既不违背《工业企业财务制度》的规定，也符合《企业会计制度》的精神，更符合当前的经济形势，因此我建议瑞华公司在 2003 年度将长期投资由成本法核算变更为权益法核算，作为会计政策变更处理。 在我的建议下，瑞华公司财务人员迅速整理索取被投资单位审计后的财务会计报表，汇总后被投资单位 2003 年度共实现净利润 650 万元，用权益法核算可以确认 210 万元的投资收益（在此不考虑作为会计政策变更调整以前年度的留存收益），瑞华公司做了相应的会计处理为：借，长期投资 210 万元；贷，投资收益 210 万元。通过以上长期投资核算方法的筹划，瑞华公司 2003 年度实际实现利税 410 万元，超额完成了有关部门核定的 400 万元的利税基数，使企业超支的 100 万元工资既能够税前扣除，又避免了有关部门对企业及法定代表人的处罚，可谓一举两得。 通过以上实例可以看出：会计处理具有很大的技巧，一个看似平平常常的会计处理，可以给企业带来经济和企业信誉等方面的好处。所以说，会计处理的技巧是税收筹划得以实现的非常重要的手段。要想做好税收筹划，必须精通会计业务。现在，各种行业会计制度和《企业会计制度》并存，各种会计准则陆续出台、不断变化、不断完善。相同的经济事项在不同的时期、不同的行业、不同的企业所有制形式使用的会计制度和相关准则不同，会计处理也不一样。因此，在这种背景下企业的财会人员熟悉各种行业会计制度、《企业会计制度》和税法之间的差异，在不违背相关规定的前提下，选择最有利于本企业的会计处理，以便实现企业价值的最大化。合理移送货物 推迟纳税时间在实际操作中，有的税务机关要求企业出厂移送各地分公司的货物均在移送当天计算并申报增值税销项税额，但各地分公司可能要过一段时间才真正实现对外销售给客户，一段时间后才有可能部分或全部收回货款和税金，这样导致企业本部提前垫付资金的现象发生。 销售货物总是伴随着货物移送的行为进行的，不同条件下的货物移送核算方式有关的纳税环节也不同，企业可根据自身经营情况和有关税收政策选择货物移送核算方式，可合法推迟纳税义务发生时间，延缓增值税的缴纳时限，减少资金占用，加速资金周转，减少利息支出。 总、分支机构之间货物移送问题可供选择的纳税筹划方法： 第一种办法，异地分支机构不向购货方开票，不向购货方收款。这种情况下，分支机构只是履行内部往来的实物传送过程，由总机构统一向总机构所在地缴纳增值税，征税环节应该是总机构实现销售的环节，纳税义务发生时间应该是总机构向购买方收讫销售款或取得收款凭据的当天。 但是，销售活动中，总机构收款、开票的工作量很大。为了满足税务管理的要求，可以由总机 161构派员常驻分支机构承担收款、开票事务。跨省区使用空白发票，需要履行严格的报批手续。这是适用本方法的不便之处。 第二种办法，改变存货所有权及流转路径，变“总机构向非独立核算的分支机构移送自有货品用于销售”为“独立核算”的分支机构购料委托加工、收回成品设仓自管或委托总机构有偿保管再行销售。 操作要点是： （1）在税务登记方面，分支机构变更核算方式为“独立核算”； （2）分支机构以自己的名义购料寄存“总仓”或另仓储存； （3）分支机构以自己的名义与加工方签订加工合同或双方以事实成立并履行加工合同； （4）分支机构支付与加工有关的费用并索取发票入账；（5）分支机构收回加工商品寄存总仓或另仓储存。 本法法律依据是：分支机构在经营范围内可以自己的名义对外开展民事活动并独立核算，法律法规及总机构规章另有规定的除外。 本法特别适用于：不能取得增值税专用发票的材料采购和委托加工业务，实务中可以结合集团公司法律框架建设如区域子公司、分公司的布局进行统筹。 上述方法可以根据各分支机构的具体条件选用。 第三种方法：以资金结算网络方式收取货款。 借鉴财务管理中现金日常控制的集中银行法，为加强对企业集团分支机构资金的管理，提高资金运转效率，可以与企业集团总机构所在地金融机构签订协议建立资金结算网络，以总机构的名义在全国各地开立存款账户（开立的账户为分支机构所在地账号，只能存款、转账，不能取款），各地实现的销售，由总机构直接开具发票给购货方，货款由购货方直接存入总机构的网上银行存款账户。 由于纳税人以总机构的名义在各地开立账户，通过资金结算网络在各地向购货方收取销货款，由总机构直接向购货方开具发票的行为，不具备《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》规定的受货机构向购货方开具发票、向购货方收取货款两种情形之一，其取得的应税收入应当在总机构所在地缴纳增值税。 此办法可以带来以下好处： （1）可以避免公司本部提前垫付税金，加速收款，获取资金时间价值； （2）有利于实现财务集中控制； （3）各地销售分公司增值税税金改为在公司本部缴纳； （4）有利于加强对分支机构资金的管理，提高资金运转效率。促销活动可筹划某商场为增值税一般纳税人，适用企业所得税率为33%.拟于长假期间开展某种产品促销活动，假设其销售价为 200 元，成本价为 160 元（均为含税价），销售利润率为 20%，现有四种促销方案： 方案一：以旧换新。顾客以旧产品换取新产品，可以少付 20 元。其后商场可将旧产品以20 元卖给废旧物资企业。 应纳增值税：（200+20）÷1.17×17%－160÷1.17×17%=8.72 元（以旧换新按正常销售价格计算纳税）；应纳所得税：[（200+20）÷1.17－160÷1.17]×33%=16.92 元；合计纳税：25.64 元；盈利：200－160－25.64=14.36 元；资金回报率：14.36÷160=8.98%. 162 方案二：降价销售。商品打 9 折，销售价为 180 元。 应纳增值税：180÷1.17×17%－160÷1.17×17%=2.91 元；应纳所得税：（180÷1.17－160÷1.17）×33%=5.64 元；合计纳税：8.55 元；盈利：180－160－8.55=11.45 元；资金回报率：11.45÷160=7.16%. 方案三：发送代币券。购货满 200 元，送一张价值 20 元的代币券，可以在本商场购买任何物品。假设该商场所有商品利润率均为 20%，顾客必然会将此代币券购买价值 20 元成本价为 16 元的物品，暂不考虑其再加上一部分钱买更多的物品。 应纳增值税：（200+20）÷1.17×17%－（160+16）÷1.17×17%=6.39 元；应纳所得税：[（200+20）÷1.17－（160+16）÷1.17]×33%=12.41 元；合计纳税：18.8 元；盈利：200－160－16－18.8=5.2元；资金回报率：5.2÷176=2.95%.方案四：赠送礼物。购货满 200 元，送一件价值 20 元的小商品，小商品成本价为 16 元。 应纳增值税：（200+20）÷1.17×17%－（160+16）÷1.17×17%=6.39 元（无偿赠送视同销售）；应纳所得税：[（200+20）÷1.17－（160+16）÷1.17]×33%=12.41 元；合计纳税：18.8 元；盈利：200－160－16－18.8=5.2 元；资金回报率：5.2÷176=2.95%.通过以上计算可以得出三点结论： 一、纳税少未必盈利多。方案二纳税最少，但资金回报率并不是最高。 二、盈利多未必就是首选方案。方案一资金回报率最高，但这一方案成立的前提是消费者手中的旧物品较多，否则促销规模不大。 三、从纳税角度看，方案三与方案四没有区别，但从消费心理看，方案三更具可操作性。因为赠送的物品是固定的，而代币券能让顾客自由购买，可以刺激顾客的消费欲。 所以，选择经营策略要进行税收筹划，又不能拘泥于税收筹划，而要综合考虑市场情况、消费心理，才能作出比较适当的选择。多花费八千 少损失十万淮北某有限责任公司，是一家主要从事面粉生产、加工业务的工业企业，增值税一般纳税人。2004 年元月份，总经理高 XX 以每年 8000 元代理费的价格，与某税务师事务所签订了税务代理协议。协议规定，税务师事务所每月在纳税申报期之前，指派人员到公司就有关涉税事宜进行指导，及时作出账务调整，确保全年纳税无差错。一部分职工对此非常不理解，认为公司会计人员都具有较高的财务核算水平，纳税上认真负责，去年还受到税务机关的表彰，为什么非要多花费 8000 元去搞税务代理？但是，刚刚发生的一件事情，让大家明白了这 8000 元代理费花得值——由于税务代理人员及时指导调整账务，使公司避免了 10 多万元的经济损失。 事情经过是这样的。自去年下半年以来，该公司生产的面粉出现了滞销，加之原材料———小麦的价格持续攀升，公司的流动资金发生短缺，正常生产经营受到影响，特别是今年 2 月份以后，资金回笼更是严重不足，高经理天天为资金发愁。4 月底的一天，高经理的一位农村亲戚来高经理家办事，饭后闲聊，亲戚说现在农村的年轻人都出外打工，许多打面机房也关门停业了，农民吃面发生了困难，要是能有地方直接用小麦换面粉，可就省事多了。说者无意，听者有心，高经理灵机一动，我们以前销售只盯住城镇，而忽视了农村市场，农民也要吃面，只要价格上合适，就一定能打开农村市场。 说干就干，5 月初，经过公司领导集体研究，决定先成立两个流动销售小组，把面粉拉到农村，实行送货上门直接销售给农民，农民们有的是小麦，都是用小麦直接兑换面粉。公司将小麦按市场价格每公斤 1.7 元计算，面粉和麸皮按销售价格每公斤 1.9 元（含税）和 1.35 元（含税）计算，1 163公斤小麦兑换 0.8 公斤面粉和 0.2 公斤麸皮，另外对每公斤小麦收取 0.1 元的加工费。5 月份正是农忙季节，有人将面粉送到家，真是雪中送炭，替农民解决了吃饭难题，深受欢迎，而公司同时也获得了高额回报：开辟了新的销售渠道，不但消除了面粉滞销问题，而且解决了原材料采购问题，既减少中转环节，加速了流动资金的周转，每兑换 1 公斤小麦又可以多收取 0.01 元的加工费[（1.7＋0.1）－（0.8×1.9＋0.2×1.35）].5月份共以 640000 公斤面粉、160000 公斤麸皮兑换小麦 800000公斤（在整个兑换业务过程中，都按规定填开了《农产品收购专用发票》），入账金额分别为 1216000元（640000×1.9）、216000 元（160000×1.35）和 1360000 元（800000×1.7）；财务会计认为该项以物易物业务，仅仅是库存产成品减少、原材料增加，并且小麦和面粉都属于农产品范围，所适用的税率相同，在金额相等的情况下，销项税额与进项税额相减后，无应纳税额。为了简化核算手续，直接借记“原材料”和贷记“产成品”，将另外收取的加工费 8000（800000×0.01）元（折算后的金额），记入“其他业务收入”，计提销项税额 920.35 元[8000÷（1＋13％）×13％]. 5 月 31 日，一上班诚信税务师事务所的注册税务师张诚就来到该公司，对 5 月份的涉税事项进行指导调整，查看了“其他业务收入”账簿，向有关人员了解具体的业务过程及账务处理情况后，当即指出，以物易物应按照正常的销售和购进做账务处理，会计人员如此做账是错误的；如果国税机关进行检查，将对未分别核算的应税货物、免税货物及价外费用一并补缴增值税 173026.55 元[（1216000＋216000＋80000）÷（1＋13％）×13％－920.35]. 正确的财务处理是：将销售的面粉 1216000 元，记入“主营业务收入”，计提增值税 139893.81元[1216000÷（1＋13％）×13％]，由于麸皮属于免税货物应单独记账，分别核算销售收入；另外根据《增值税暂行条例实施细则》第 12 条规定：“条例第 6 条所称价外费用，是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。凡价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。”对收取的加工费 80000.00 元（800000×0.1）属于价外费用，应全额记入“其他业务收入”，按销售面粉适用的税率补提增值税8283.19 元[（80000－8000）÷（1＋13％）×13％]，同时根据《农产品收购专用发票》上填开的兑换小麦金额 1360000.00 元，计提增值税进项税 176800.00 元（1360000×13％），并相应冲减“原材料”金额；根据免税货物（麸皮）销售收入占全部销售收入的比例转出进项税 25257.14 元｛[216000÷（1＋13％）]÷[（1216000＋216000＋80000）÷（1＋13％）]×176800｝；因此上述业务应申报留抵税额 2445.50 元[（139893.81＋920.35＋8283.19）－（176800.00－25257.14）]. 通过税务代理及时对账务进行调整，当期不但不需要缴纳增值税税款，还留抵税额 2445.50 元，从而使公司避免 176392.40 元（173026.55＋920.35＋2445.50）经济损失（这里暂不计算所得税、城建税等其他税种），而且还是不考虑可能被处以罚款和加收滞纳金的情况下。“有奖销售”也需筹划商场如战场，各商家为了扩大销售，往往采取多种促销手段，“有奖销售”就是其中的一例。但是，按照《增值税暂行条例实施细则》第 4 条的规定，单位或个人经营者“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”的行为，视同销售货物计算缴纳增值税。因此，商家在“有奖销售”中向客户赠送的货物，应当按此规定，计算缴纳增值税。 例：某商场开展“有奖销售”促销活动，活动规定如下：凡在本商场购买一台价值 3000 元的某品牌彩电，赠送一台价值 200 元的同品牌机顶盒。按《增值税暂行条例实施细则》的规定，该商场在此项销售中的销项税额为：1.彩电的销项税额=3000÷（1+17%）×17%=435.90（元）；2.机顶 164盒的销项税额=200÷（1+17%）×17%=29.06（元）；则两项的销项税额=435.90+29.06=464.96（元）。 这样处理完全符合《增值税暂行条例》及其实施细则的规定，但却没能享受到国家税务总局的税收优惠政策。 《国家税务总局关于增值税若干具体问题的规定》：“纳税人采用折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。”这样，商家在有奖销售的时候，可以将赠送的货物按照正常的销售与实际销售的货物在同一张发票上列示，同时将赠送货物的价值以折扣额的形式在该销售发票上注明。则上例可以这样开票处理：由于商家将销售额和折扣额在同一张发票上分别作了注明，就满足了“规定”的前提条件，因而可以按折扣后的销售额计算增值税销项税额。 则：折扣后的销项税额=（3000+200－200）÷（1+17%）×17%=435.90（元）。 两个计算结果相比较，在进项税额一定的情况下，采用折扣后的方案可以节约增值税 29.06 元，再加上由于增值税的节省而节省的其他税费，对商家来说是不小的优惠。 合理调整集资利率可节税以职工集资方式筹措资金，因其既能克服银行贷款手续繁琐之苦以解燃眉之急，又能给职工带来收入，更能享受纳税所得额减免，而成为一些企业的首选。 集资利息是不是越高越好呢？也不尽然。因为根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第6 条第 1 款的规定“纳税人在生产经营期间向非金融机构借款的利息支出，按照不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内部分，准予扣除”。换句话说，就是纳税人经批准集资的利息支出，超过同期、同类商业银行贷款利率的部分不得扣除，必须缴纳企业所得税。同时，《中华人民共和国个人所得税法》规定，对于支付给个人的利息支出还要按 20%扣缴个人所得税。因此，企业可采取对集资利率进行合理性调整的方式，把属于限制性的费用进行“间接转换”，达到既节税又能增加职工税后利润的目的。现举例说明。 假设沧龙实业有限公司现有职工 300 人，人均月工资 700 元，该地计税工资标准为每人每月800 元。当年度向职工集资人均 20000 元，年利率 8％。假定同期同类银行贷款利率为 4.875％，当年度税前会计利润总额为 200000 元。因为同期同类银行贷款利率超过可扣除标准，根据税法规定，对于超支利息应调增应纳税所得额为：20000×300×（8％－4.875％）＝187500（元），该企业应纳企业所得税为：（200000+187500）×33%=127875（元），应代扣代缴个人所得税为：20000×300×8%×20%=96000（元）。 如果沧龙实业有限公司采取将职工的名义集资利率降为 4.875％，把降低的利息通过提高职工奖金或工资的方式来解决的方案。那么，虽然职工的名义集资利率降了下来，但是个人毛收入不但没有减少，而因集资利息的应纳税所得额降低，使得个人的税后收益增加。对企业来说，集资利息未超过同期同类银行贷款利息，可以获得全额扣除。 因此，该公司可以将集资利率降为 4.875%，而将利息超支部分 187500 元按人按月分摊，每人每月增加工资或奖金 52.08 元，增加后人均月工资达到 752.08 元，仍未超过计税工资标准。将利息费用转移为工资费用后，企业职工集资利息可全额扣除，应纳企业所得税额减少了 61875 元，应代扣代缴个人所得税减少了 37500 元，职工人均月应纳税减少额为：37500÷（300×12）=10.42（元）。 显而易见，调整了集资利率，使企业税后收益增加了 61875 元，达到了节税的目的，而每一个 165企业职工的月税后收益也增加了 10.42 元，得到了一定的实惠。涉农企业 节税靠农涉农企业，指与农产品有关的生产和经营企业。随着国家对三农问题的重视，涉农企业迎来了发展良机。从税收筹划的角度讲，涉农企业要学会利用国家的扶农政策合法节税，发展生产。企业组建需筹划 近年来，消费者对天然五彩棉花织品很欢迎，但是以五彩棉花为原料生产布料的达尔美纺织实业公司效益却不尽如人意。该企业 2003 年实现坯布销售 2100 万元，由于新品开发和销售费用比较大，企业年终几乎没有利润。 经过了解，该公司内部设有农场和纺纱织布分厂。纺纱织布分厂的原料棉花主要由农场提供，不足部分向当地供销社采购。2003 年该公司自产棉花的生产成本为 350 万元，外购棉花金额为 450万元，取得增值税进项税额为 58.5 万元，其他辅助材料可抵扣进项税金为 45 万元。该公司产品的适用税率为 17%，当年缴纳增值税 253.5 万元（2100×17%－58.5－45），缴纳城建税及教育费附加合计 25.35 万元[253.5×（7%+3%）].增值税的税收负担率高达 12.07%.从税收筹划的角度来分析，达尔美纺织实业公司的问题是没有充分利用国家对农产品的税收鼓励政策。如果公司将农场和纺织厂分为两个独立法人，将产生较好的节税效果。 我们仍以该企业 2003 年的生产情况为例：公司将农场和纺织厂分为两个独立法人，农场生产出的棉花以 1300 万元的价格直接销售给纺织厂；纺织厂将棉花纺织成坯布销售。 1.农场销售给纺织厂的棉花价格按正常的成本利润率核定。当年实现棉花销售 1300 万元，由于其自产自销未经加工的棉花符合农业生产者自产自销农业产品的条件，因而可享受免税待遇，税负为零。 2.纺织厂购进农场的棉花作为农产品购进处理，可按收购额计提 13%的进项税额，假如其他辅助材料都是在生产坯布过程中发生的，则纺织厂当年应缴增值税为 84.5 万元（2100×17%－1300×13%－58.5－45），应缴城建税及教育费附加合计 8.45 万元。 从公司整体利益的角度看，经过筹划以后，企业少缴增值税 169 万元，少缴城建税及教育费附加 16.9 万元，企业在流转环节实际少缴税费合计 185.9 万元。 企业的增值税税收负担率下降到 4.02%，比筹划前下降了 8 个百分点。采购对象要选择 华源棉麻经销公司是一家规模较大的农副产品专营企业，是达尔美纺织厂的原料供应商，系增值税一般纳税人。2003 年实现采购 5836 万元，销售 6405 万元（假设进销均是含税价）。公司领导认为向一般纳税人采购货物，可以取得增值税专用发票，从而最大可能地抵扣税款，所以他们一直向规模企业购进棉花。 2004 年元月初，该公司的税务顾问成欣与公司领导层一起分析公司的经营状况时，对公司的进货渠道提出了质疑，他举例进行了分析：如果要用 10000 元现金采购一批棉花，向谁采购比较划算呢？现有两种采购方案： 其一，直接向农产品生产者收购。则收购企业取得的进项税额为 1300 元。 其二，向拥有一般纳税人资格的经营单位采购，则采购企业取得的进项税额为 1150.44 元。 166 对以上两种采购方案进行比较发现，公司直接向农产品生产者收购棉花，要比向拥有一般纳税人资格的经营单位采购多取得增值税进项税额将近 150 元。对于华源棉麻经销公司，如果 2004 年的经营业绩与去年持平，采购也是 5836 万元的话，那么，公司全年的增值税在销项税金不变的前提下，进项税金可以增加 87.54 万元。 经过这样筹划，公司领导明白了：这 87.54 万元是增加的现金流入，而流出没有增加，实际上转化为企业的利润。所以，作为一般纳税人的企业，直接向农产品生产者收购农产品能获得更好的收益。纳税“身份”有讲究 长江轧花厂是一个小型棉皮生产企业，所生产的棉花直接销给附近的纺织厂，投资大约 20 万元，日生产棉皮 500 元左右，2003 年销售收入大约 90 万元。由于该企业以小规模纳税人的身份纳税，2003 年缴纳增值税 54000 元，缴纳城建税及教育费附加 5400 元。两项合计为 59400 元。 轧花厂负责人李生华年底对一年来的经营情况进行了盘点，觉得没有赚到钱。他于是向当地的税务专家咨询。税务专家指出：问题是由于轧花加工技术含量较低，毛利率较低，多数企业选择作为增值税小规模纳税人。而小规模纳税人适用 6%的征收率纳税，税收负担较重，从税收筹划的角度来看，不是上乘选择。 税务专家对他的经营情况进行了详细的调查，李生华的轧花厂 2003 年发生如下费用：厂房租赁费 36000 元，产品报废损失 22600 元，工人工资 28800 元，电费及机器配件和修理费用 12000 元，固定资产折旧费用 10000 元，日常费用 5000 元，其他上交款项 8600 元，其余的 25600 元就算李生华本人辛苦了一年的报酬。 以上费用合计为 148600 元，就是李生华通过一年的生产经营活动实现的增值额。由于李生华所收购的棉花，只是经过简单加工后就打包卖出，所以其增值税的适用税率为 13%.如果按增值税的计税原理计算轧花厂的应纳税额，其应缴纳的增值税为 19318 元。如果对长江轧花厂按一般纳税人管理，其电费及机器配件和修理费用也能按规定取得增值税专用发票，则该企业全年应缴纳增值税金为 19318 元，应缴纳城建税及教育费附加为 1931.8 元。两项合计为 21249.8 元。也就是说，如果李生华将长江轧花厂根据《企业会计制度》建账建制，由小规模纳税人改为一般纳税人，其税收负担可以下降 38150.2 元，税收负担下降了 64.23%.采购环节巧筹划 税收负担降不少采购环节中可以运用如下纳税筹划技法。 一、发票管理方面。①在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时，应当向收款方取得符合规定的发票；不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证。②特殊情况下由付款方向收款方开具发票（即收购单位和扣缴义务人支付个人款项时开具的发票，如产品收购凭证），开具发票时，必须按号码顺序填开，填写项目齐全，内容真实，字迹清楚，全部联次一次复写、打印，内容完全一致，并在有关联次加盖财务印章或者发票专用章；采购物资时必须严格遵守《发票管理办法》及其《实施细则》以及税法关于增值税专用发票管理的有关规定。③收购免税农产品应按规定填开《农产品收购凭证》。 二、税收陷阱的防范。避免在采购合同中出现诸如：“全部款项付完后，由供货方开具发票” 167此类条款。因为在实际工作中，由于质量、标准等方面的原因，采购方往往不会付完全款，而根据合同这将无法取得发票，不能进行抵扣。只要将合同条款改为“根据实际支付金额，由供货方开具发票”，就不会存在这样的问题了。 此外，在签订合同时，应该在价格中确定各具体的款项包含什么内容，税款的缴纳如何处理。例如，因小规模纳税人不能开具增值税专用发票（按规定由税务机关代开外），从小规模纳税人处购进货物就没办法抵扣增值税进项税额。可以通过谈判将从小规模纳税人处购进货物的价格压低一点。 三、增值税进项税额确认的筹划。①工业企业购进货物，如果需要当期抵扣进项税额，则应加快购进货物的验收入库或督促对方尽快发货，使抵扣时间提前，工业生产企业购进货物（包含外购货物所支付的运输费用），必须在购进货物已经验收入库后，才能申报抵扣进项税额；对于货物尚未到达企业或尚未验收入库的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。②商业企业采取分期付款结算方式的，税法规定须在所有付款方式支付完毕后才能抵扣，故可以考虑将付款合同按日期开成多个延期付款合同，这样在每次付款时，就可以抵扣进项税额。③对购进劳务的，税法规定须在劳务费用支付后，才能申报抵扣进项税额，故可以采取协商提前付款并减少支付金额的办法。④自 2003 年 3 月 1 日起，增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票，其专用发票所列明的购进货物或应税劳务的进项税额抵扣时限，不再执行《国家税务总局关于加强增值税征收管理工作的通知》（国税发[1995]015 号）中第二条有关进项税额申报抵扣时限的规定。增值税一般纳税人申报抵扣的防伪税控系统开具增值税专用发票，必须自该专用发票开具之日起 90日内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额。增值税一般纳税人认证通过的防伪税控系统开具的增值税专用发票，应在认证通过的当月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。增值税一般纳税人违反抵扣进项税额的，税务机关将按照《税收征管法》的有关规定予以处罚。 四、购货对象的选择。税收是进货的重要成本，从不同纳税人手中购得货物，纳税人所承担的税收是不一样的。例如，一般纳税人从小规模纳税人认购的货物，由于小规模纳税人不能开出增值税发票，增值税不能抵扣（但由税务机关代开的外）。因此，采购时要从进项税能否抵扣、价格、质量、何时何种方式付款（考虑资金时间价值）等多方面综合考虑。 五、购货运费的筹划。①购进固定资产的运费不能抵扣增值税，而购进材料的运费则可以抵扣。采购时应予以考虑。②随同运费支付的装卸费、保险费等杂费不能抵扣进项税额，采购时要予以考虑。③购进材料物资等发生运费、售货方名称要求与运费发票开票方名称一致，否则，由于售货方代垫运费未作为增值税价外费用计税，而使购货方不能抵扣运费进项税。 六、选择合适的委托代购方式。工业企业在生产经营中需要大量购进各种原、辅材料。由于购销渠道的限制，工业企业常常需要委托商业企业代购各种材料。委托代购业务，分为受托方只收取手续费和受托方按正常购销价格与购销双方结算两种形式。两种形式均不影响企业生产经营，但其财务核算和纳税利益各异。 受托方只收取手续费的委托代购业务是指：①受托方不垫付资金；②销售方将发票开具给委托方，并由受托方将该发票转交给委托方；③受托方按销售实际收取的销售额和增值税额与委托方结算货款，并另外收取手续费。这种情况下，受托方按收取的手续费缴纳营业税，委托方支付的手续费作为费用，不得抵扣增值税进项税额。 受托方按正常购销价格与购销双方结算是指：受托方接受委托代为购进货物，不论其以什么价格购进，都与委托方按约定的价格结算，在购销过程中受托方自己要垫付资金。这种情况下，受托方赚取购销差价，按正常的购销业务缴纳增值税。委托方支付给受托方的代购费用视同正常购进业务，允许抵扣增值税进项税额。 168 对于一般纳税人的工业企业而言，由于第二种代购方式支付金额允许抵扣增值税进项税额，而第一种代购方式支付的手续费不得抵扣增值税进项税额，那么从纳税利益的角度看，一般来说，第二种代购方式优于第一种代购方式。废旧物资收购、加工可筹划新税制实施以来，国家为了节约有限的资源，鼓励废旧物资的综合利用，在税收方面相继出台了一系列优惠政策，从事废旧物资经营及加工行业的纳税人如果能充分利用这些优惠政策，就能获得较好的经济效益。 《财政部、国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》（财税[2001]78号）规定：自 2001 年 5 月 1 日起，对废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税。文件中明确了免征增值税的对象必须是从事废旧物资回收经营的单位。所谓单位是指国有、集体、股份制、私营、事业单位和机关团体等经济组织，不包括个体经营者或其他个人。针对这一政策，新办废旧物资经营者的注册类型可注册为集体、股份制、私营等公司或企业；已经从事废旧物资经营的个体工商户可采取扩大经营规模或联合经营、独立核算的方式改变现有的注册类型，从而达到免税的条件。在笔者所在的地区，有一从事废旧物资经营的个体工商户，在 2002 年联合了其他两个个体工商户，共同投资成立了一家有限公司，继续从事废旧物资经营，获免增值税 10 多万元。 财税犤2001犦78号文件还规定：利用废旧物资加工的产品不享受废旧物资免征增值税的政策，加工企业的一般纳税人购入废旧物资经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按 10％计算抵扣进项税额。由此可以看出，废旧物资加工企业自行收购的废旧物资不享受免税优惠，并不得抵扣进项税额。在此情况下，废旧物资加工企业可设立一个废旧物资回收公司作为自己独立核算的分支机构，废旧物资回收公司收购后，再销售给加工企业，这样废旧物资回收公司享受免税政策，不会增加税收成本，而加工企业减少了中间收购环节，降低了经营成本。 另外，废旧物资经营单位一定要将废旧物资经营和其他货物经营分别核算，否则不能享受税收优惠政策。靠技改变废为宝抓机遇享受优惠 某水泥厂一直是以石灰石、黏土、煤炭为主要原料并且少量掺兑工业废弃物———粉煤灰进行水泥制品生产和销售。长期以来，由于受技术条件和生产设备的限制，该厂生产原料中掺兑粉煤灰的含量比例始终未能达到税法规定的优惠标准。再加上该厂生产水泥所购进的石灰石、黏土、粉煤灰等原材料大都无法取得增值税专用发票，致使该厂既不能享受资源综合利用税收优惠政策，又无法抵扣进项税额，与同行业相比税负较重。 近年来，我国经济发展速度较快。经济的增长对水泥制品提供了较大的需求，水泥的价格也迅速上涨，在这些因素的刺激下，水泥制造业兴起了新一轮投资热潮。面对大好形势，如何才能实现企业的利益最大化呢？ 该企业决定： （1）追加投资进行技改和扩建，并借助高校进行科技攻关，在不影响水泥产品性能的前提 169下，在配料比例中将石煤、炉渣、粉煤灰等工业废渣的含量提高到 30%以上； （2）对投资方案中涉税问题聘请税务师事务所进行筹划论证。事务所通过论证认为： 一是新税制实施以来国家对综合资源利用产品的税收优惠政策在时间上具有连续性和稳定性，在范围上具有宽松性；二是该企业以往的财务核算准确规范，完全能够按照税务部门的要求进行会计核算；三是技改投入未改变原企业生产形式和生产内容；四是投资回收期内享受税收优惠所带来的免税收入大于技改投入的成本支出。 该企业技改扩建50万吨水泥工程正式投产。到目前为止，累计获得综合资源利用税收优惠1433万元；同时提高了对工业废弃物的利用程度，做到利国利民，也解决了长期以来购进生产原料取不到增值税专用发票所引发的税负较重问题。 上述筹划成功案例说明，作为投资者，必须了解国家产业发展方向，密切注意所要投资领域的变化和未来发展趋势，要善于把握机遇，而不是靠拍脑袋碰运气；作为税收筹划者，不仅要熟悉税收知识，还要对财务管理、投资决策等相关知识有深刻的了解，更要做到能够把握政策变化、经济走势的脉搏，所作的税收筹划要具有前瞻性。 债务人债务重组的所得税处理 根据《企业会计准则——债务重组》的规定，债务人进行债务重组主要有以下几种方式： 1、以低于债务账面价值的现金清偿债务； 2、以非现金资产清偿债务； 3、债务转为资本； 4、修改其他债务条件； 5、以上两种或两种以上方式的组合。 以上几种方式的债务重组的所得税处理，按照《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令[2003]第 6 号）已从 2003 年 3 月 1 日起施行，企业应按此规定进行所得税申报和确定成本、费用。 以低于债务账面价值的现金清偿债务。债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额的差额，确认为债务重组所得。 例 1：甲企业从乙企业购入商品一批，价税合计 23 4 万元，款项尚未支付。因甲企业资金周转发生困难，无法按期偿还债务，经双方协商，乙企业同意减免甲企业 5 万元债务，余额用银行存款偿还。甲企业会计处理为： 借：应付账款 234000 贷：银行存款 184000 资本公积 50000 税务处理：甲企业按规定在申报所得税时，应调增应纳税所得额 50000 元。 债务人以非现金资产清偿债务。除企业改组或清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；对重组债务的计税成本与支付的非现金资产的公允价值（包括与转让非现金相关的税费）的差额，债务人应确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中。 170 例 2：甲公司应付乙公司货款 24 万元，因甲公司财务困难，无法偿付。经双方协商，甲公司以一批产品抵偿该笔债务。该批产品公允价值 20 万元，成本 15 万元，增值税税率 17％。甲公司会计处理如下： 借：应付账款 240000 贷：库存商品 150000 应交税金——应交增值税（销项税额）34000 资 本 公积 56000 税务处理：上述经济业务，首先按销售业务计算纳税所得额：200000－150000＝50000（元）；其次，确定抵债产生的重组所得：240000－234000＝6000（元），企业在申报缴纳所得税时，应调增计税所得额：50000＋6000＝56000（元）。 将债务转为资本。除企业改组或者清算另有规定外，债务人（企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额。 例 3：承接例 2，经协商，乙公司同意甲公司以 110000 股普通股抵偿所欠货款。乙公司普通股每股面值 2 元。甲公司会计处理如下：借：应付账款 240000 贷：股本———普通股 220000 资本公积———股本溢价 20000.税务处理：甲公司在计算应纳税所得额时，应调增计税所得额 20000 元。 以修改其他债务条件进行债务重组。债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得。 例 4：承接例 2，经协商，乙公司同意将债务本金减记至 220000 元，并延长还款期 2 年。甲公司会计处理如下： 借：应付账款———乙公司 240000 贷：应付账款———乙公司 220000 资本公积———其他资本公积 20000 税务处理：甲公司在计算应纳税所得额时，应调增计税所得额 20000 元。 混合重组方式清偿债务。债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值、债权人享有的股权的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按“以修改其他债务条件清偿某项债务”的顺序进行所得税处理。 例 5：承接例 2，经协商，双方达成的债务重组协议内容如下：甲公司支付乙公司现金 76000元，以库存商品和债务转为资本方式偿还余额一部分，另一部分债务全部豁免。库存商品成本 30000元，公允价值 36000 元；乙公司获得的股权的账面价值为 120000 元。甲公司会计处理如下： 借：应付账款 240000 贷 ： 银 行 存款 76000 库 存 商品 30000 应交税金———应交增值税（销项税额）6120 股本 120000 资本公积———其他资本公积 7880 税务处理：上述资本公积 7880 元由两部分组成：一部分是豁免债务产生的公积（所得）1880 元，即：240000－（36000＋6120）－76000－120000＝1880（元）；另一部分是以非现金资产 171按公允价转汇存货的所得：36000－30000＝6000（元），会计上由于会计制度账务处理规定，这部分转让所得记入“资本公积”科目。因此按[2003]第 6 号规定，企业在计算应纳税所得额时，应调增应纳税所得额 7880 元。 另外，[2003]第 6 号文件规定，企业在债务重组业务中，因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过 5 个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。 营业费用的检查营业费用是指企业销售商品过程中发生的费用，包括运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费和广告费，以及专设销售机构的各项经费。商品流通企业可不单独设置“管理费用”科目，或将其核算的内容并入营业费用，其发生额期末应结转到“本年利润”科目，因此，营业费用将直接影响企业当年的所得税额。在实际操作中，应重点对以下几个方面进行检查：对运输费的检查应注意下列问题：1、将购买固定资产发生的运输费不计入固定资产，从而达到抵扣增值税进项税额的目的；2、工业企业外购存货中发生的外地运输费不计入存货价值，从而达到抵减本年利润的目的；3、将客运发票和销售免税货物所发生的运输费混入可抵扣发票中，从而作为计算增值税进项税额抵扣的依据；4、检查货运发票的相关项目填写是否齐全、准确、清楚，与购货发票上所列的相关项目是否相符。并审查其支出的合理性、真实性，对虚假的运输支出，不得作为进项税额扣除；5、自 2003 年 1 月 1 日起，检查纳税人提取的所有需计算抵扣增值税进项税额的运输发票，是否遵守了国家税务总局《关于加强货物运输业税收管理及运输发票增值税抵扣管理》的公告以及相关政策，对违反相关规定的，不予抵扣。对上述问题的查证，检查人员应通过“营业费用”明细账，调阅反映运输费项目发生额的原始凭证，审查其列支内容是否合法。 装卸费的检查在操作中，货物运输发票不仅反映运费的数额，而且还设置了“其他收费”栏，专门反映装卸费等杂费，运费和装卸费等杂费的合计金额反映在发票上的“运杂费小计”栏内。对装卸费的检查，主要是检查其金额是否合理、真实。检查时，应将支付装卸费所反映的装卸货物的重量或件数等有关明细事项与货运发票上的相同项目相核对，从而查明装卸费发生额的真实性。另外，还要查明随同运费支付的装卸费，是否混同运费计算扣除了进项税额。 广告费的检查常见的错误是：企业实际列支的广告费支出超过了税法规定允许列支的标准，超过部分未按规定调增应纳税所得额。对此，检查人员应以企业“主营业务收入”科目贷方正确的累计数为基数，计算出准予税前列支的广告费支出金额，对照“营业费用”明细账的年度广告费实际支出额，即可查出企业列支的广告费是否超支。 视同销售行为的检查检查企业将本企业的商品、产品作为样品用于展览，是否按照税法的规定缴纳了增值税、消费税等相关各税。检查时，应以“营业费用”明细账为依据，结合会计凭证，核实对应账户，如对应账户只有贷记“产成品”科目，而没有同时贷记“应交税金———应交增值税（销项税额）”、“应 172交税金———应交消费税”科目，则属异常对应关系，可证实其自产自用的产品未纳相关流转税，有舞弊行为。检查企业报送的纳税申报表，看其视同销售行为是否作了调增应纳税额处理。 其他费用的检查主要是检查是否存在虚报、虚列营业费用的情况。如企业支付给职工的奖金计入营业费用，从而隐匿超计税工资标准的部分；违法经营的罚款支出列入营业费用，从而达到不作所得税纳税调增处理的目的。上述问题，应通过“营业费用”明细账，并调阅记账凭证和原始凭证，认真进行证证核对，从而查实问题。 企业所得税资产损失税前扣除一览表资 产损 失类 别资 产损 失小 类损失原因 税前扣除条件 附报资料 备注货币资产损失现 金损失现金短缺 1、附报资料是否完整2、外部证据是否具有法律效力；内部证据是否符合企业内部有关规章，是否合理3、损失是否已作会计帐务处理4、损失金额是否准确1、现金保管人确认的现金盘点表（包括倒推至基准日的记录）；2、现金保管人对于短款的说明及相关核准文件；3、对责任人由于管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况的说明；4、涉及刑事犯罪的，应提供司法机关的涉案材料。5、资产损失的会计处理凭证。 存 款损失吸存机构依法破产、清算，或者被政府责令关停同上 1、企业存款的原始凭据；2、法定具有吸收存款职能的机构破产、清算的法律文件；3、政府责令停业、关闭文件等外部证据；4、清算后剩余资产分配的文件。5、资产损失的会计处理凭证。 坏 账损失债务人依法宣布破产、关闭、解散、撤销、被依法注销、吊销营业执照同上 1、应收、预付帐款发生的的原始凭据，包括购销合同（协议）2、法院的破产公告和破产清算的清偿文件；3、法院的败诉判决书、裁决书，或者胜诉但被法院裁定终（中）止执行的法律文书；4、工商部门的注销、吊销证明；5、政府部门有关撤销、责令关闭的行政决定文件；6、清算后剩余资产分配文件。7、资产损失的会计处理凭证。 债务人失踪、死亡同上 1、应收、预付帐款发生的的原始凭据，包括购销合同（协议）2、公安等有关部门的死亡、失踪证明；3、资产或遗产分配的文件4、资产损失的会计处理凭证。 173逾期三年以上的应收款项同上 1、应收、预付帐款发生的原始凭据，包括购销合同（协议）2、催收磋商记录3、债务人已资不抵债、连续三年亏损的，应报送债务人近三年财务报表4、债务人连续停止经营三年以上的，应提供县及县以上工商行政管理部门查询证明4、三年内没有业务往来的证明或法人声明,及近三年企业应收、预付账款明细账5、资产损失的会计处理凭证。 债务重组 同上 1、 应收、预付帐款发生的的原始凭据，包括购销合同（协议）2、债务重组协议或法院批准的破产重整计划；3、资产损失的会计处理凭证。 因自然灾害、战争等不可抗力因素同上 1、应收、预付帐款发生的的原始凭据，包括购销合同（协议）2、气象、地震等政府职能部门出具的受灾证明3、资产损失的会计处理凭证。 担保损失：被担保人不能按期偿还债务1、是否为与本企业应税收入有关的担保，如投资、融资、材料采购、产品销售等2、同上1、 担保合同2、 被担保方不能按期偿还债务的证明3、 向被担保方清查和追索证明4、 承担担保损失实际支付证明 非货币资产损失存 货损 失或 工程 物资 损失盘亏 1、是否已减除责任人赔偿2、同上1、存货盘点表；2、存货保管人对于盘亏的情况说明；3、盘亏存货的价值确定依据(包括相关入库手续、相同相近存货采购发票价格或其他确定依据)；4、企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和内部核批文件。5、涉及不得抵扣的增值税进项税额转出的会计处理凭证不能抵扣的增值税进项税可以并入损失金额报废、毁损和变质损失1、由企业内部出具技术鉴定报告的，其损失金额是否占企业同类资产 10%以下、或减少当年应纳税所得、增加亏损 10%以下、或 10 万元以下2、是否减除殘值、保险赔偿、责任人赔偿3、其他同上1、资产帐面价值有关记帐凭据及清单2、单项或批量金额较小的存货，由企业内部有关技术部门出具技术鉴定证明，并出具金额较小证明；3、单项或批量金额较大存货，应取得专业技术鉴定部门的鉴定报告或者具有法定资质中介机构出具的经济鉴定证明；4、涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明；5、企业内部关于存货报废、毁损、变质情况说明及审批文件；6、残值情况说明；7、企业内部有关责任认定、责任赔偿说明和内部核批文件8、涉及不得抵扣的增值税进项税额转出的会计处理凭证不能抵扣的增值税进项税可以并入损失金额 174被盗 1、是否已减除责任人赔偿2、同上1、资产原始入帐凭据或帐面价值有关记帐凭据2、向公安机关的报案记录，公安机关立案、破案和结案的证明材料；3、涉及责任人的责任认定及赔偿情况说明；4、涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明5、涉及不得抵扣的增值税进项税额转出的会计处理凭证。不能抵扣的增值税进项税可以并入损失金额固 定资 产损失盘亏、丢失 1、由企业内部出具技术鉴定报告的，其损失金额是否占企业同类资产 10%以下、或减少当年应纳税所得、增加亏损 10%以下、或 10 万元以下2、是否已减除责任人赔偿3、其他同上1、固定资产盘点表；2、盘亏、丢失情况说明，3、固定资产原始入帐凭据或固定资产卡片、固定资产明细帐4、单项或批量金额较小的存货，由企业内部有关技术部门出具技术鉴定证明，并出具金额较小证明；5、单项或批量金额较大的，企业应逐项作出专项说明，并出具具有法定资质中介机构出具的经济鉴定证明；6、企业内部有关责任认定和内部核准文件等。 报废、毁损 1、由企业内部出具技术鉴定报告的，其损失金额是否占企业同类资产 10%以下、或减少当年应纳税所得、增加亏损 10%以下、或 10 万元以下2、是否减除殘值、保险赔偿、责任人赔偿3、其他同上1、固定资产原始入帐凭据或固定资产卡片、固定资产明细帐2、单项或批量金额较小的，由企业逐项作出说明，并出具内部有关技术部门的技术鉴定证明；3、单项或批量金额较大的，企业应逐项作出专项说明，并出具专业技术鉴定机构的鉴定报告，也可以同时附送中介机构的经济鉴定证明。4、自然灾害等不可抗力原因造成固定资产毁损、报废的，应当有相关职能部门出具的鉴定报告，如消防部门出具受灾证明，公安部门出具的事故现场处理报告、车辆报损证明，房管部门的房屋拆除证明，锅炉、电梯等安检部门的检验报告等；5、固定资产报废、毁损情况说明及内部核批文件；6、涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明。7、报废的固定资产的处理说明及残值说明 被盗 1、是否已减除责任人赔偿2、同上1、固定资产原始入帐凭据或固定资产卡片、固定资产明细帐2、向公安机关的报案记录，公安机关立案、破案和结案的证明材料；3、涉及责任人的责任认定及赔偿情况说明；4、涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明。 175在 建工 程损失停建、废弃和报废、拆除1、由企业内部出具技术鉴定意见的，损失金额是否占企业同类资产 10%以下、或减少当年应纳税所得、增加亏损 10%以下、或 10 万元以下2、同上1、国家明令停建项目的文件或者有关政府部门出具的工程停建、拆除文件；2、单项或批量金额较小的存货，由企业出具内部有关技术部门鉴定意见和原因说明及核批文件，并出具金额较小证明；单项数额较大的，应有专业技术鉴定部门的鉴定报告；3、工程项目实际投资额的确定依据，如在建工程核算明细帐。 自然灾害和意外事故毁损同上 1、有关自然灾害或者意外事故证明；2、涉及保险索赔的，应当有保险理赔说明；3、企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和核准文件。4、工程项目实际投资额的确定依据，如在建工程核算明细帐 生 产性 生物 资产 损失盘亏 同上 1、生产性生物资产盘点表；2、盘亏情况说明，单项或批量金额较大的生产性生物资产，企业应逐项作出专项说明；3、企业内部有关责任认定和内部核准文件等。 因森林病虫害、疫情、死亡1、由企业内部出具技术鉴定意见的，损失金额是否占企业同类存货 10%以下、或减少当年应纳税所得、增加亏损 10%以下、或 10 万元以下2、同上1、生物资产原始入帐凭据或累计折旧情况、帐面价值有关记帐凭据2、单项或批量金额较小的存货，企业内部有关有关技术部门出具的鉴定证明；并出具金额较小证明；单项或批量金额较大的，企业应逐项作出专项说明，并出具专业技术鉴定部门的鉴定报告；3、因不可抗力原因造成的，应当有相关职能部门出具的鉴定报告，如林业部门出具的森林病虫害证明、卫生防疫部门出具的疫情证明、消防部门出具的受灾证明，公安部门出具的事故现场处理报告等；4、企业生产性生物资产森林病虫害、疫情、死亡情况说明及内部核批文件；5、涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明。 被盗伐、被盗、丢失同上 1、生物资产原始入帐凭据或累计折旧情况、帐面价值有关记帐凭据2、向公安机关的报案记录或公安机关立案、破案和结案的证明材料；3、涉及责任人的责任认定及赔偿情况说明；4、涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明。 176投资损失债权性投资损失债务人和担保人破产、关闭、解散或撤销同上 1、借款或贷款合同（协议）或开立信用证、办理承兑汇票、开具保函等原始合同、凭据2、债务人和担保人破产、关闭、解散证明、撤销文件、县级及县级以上工商行政管理部门注销证明3、资产清偿证明4、涉及抵债资产的，应当有抵债资产接收、抵债金额确定证明5、涉及债务重组的，应当有具有法律效力的债务重组方案 债务人死亡，或者依法宣告失踪或者死亡同上 1、借款或贷款合同（协议）或开立信用证、办理承兑汇票、开具保函等原始合同、凭据2、债务人和担保人死亡失踪证明，3、债务人和担保人资产或者遗产清偿证明4、涉及抵债资产的，应当有抵债资产接收、抵债金额确定证明5、涉及债务重组的，应当有具有法律效力的债务重组方案 债务人遭受重大自然灾害或意外事故同上 1、借款或贷款合同（协议）或开立信用证、办理承兑汇票、开具保函等原始合同、凭据2、受灾或意外事故证明，3、保险赔偿证明、4、资产清偿证明。5、涉及抵债资产的，应当有抵债资产接收、抵债金额确定证明6、涉及债务重组的，应当有具有法律效力的债务重组方案 债务人和担保人已完全停止经营活动或下落不明1、债务人和担保人下落不明的，是否连续两年以上未参加工商年检2、同上1、借款或贷款合同（协议）或开立信用证、办理承兑汇票、开具保函等原始合同、凭据2、债务人和担保人被县及县以上工商行政管理部门注销或吊销证明或查询证明3、资产清偿证明。4、涉及抵债资产的，应当有抵债资产接收、抵债金额确定证明5、涉及债务重组的，应当有具有法律效力的债务重组方案 债务人触犯刑律 同上 1、借款或贷款合同（协议）或开立信用证、办理承兑汇票、开具保函等原始合同、凭据2、法院裁定证明3、资产清偿证明4、涉及抵债资产的，应当有抵债资产接收、抵债金额确定证明5、涉及债务重组的，应当有具有法律效力的债务重组方案 177债务人和担保人不能偿还到期债务，企业诉诸法律（受理）1、法院终止执行的，是否按市场公允价估算债务人和担保人的资产2、是否属于《破产法》规定的优先清偿项目，优先清偿后是否还有结余3、优先清偿后仍有结余但不足以清偿债务的，是否按按所欠债务的比例确定企业应收债权的损失金额。4、同上1、借款或贷款合同（协议）或开立信用证、办理承兑汇票、开具保函等原始合同、凭据2、法院强制执行证明3、资产清偿证明,4、企业出具专项说明，内容包括按市场公允价估算债务人和担保人的资产,应收债权全额的确定；5、涉及抵债资产的，应当有抵债资产接收、抵债金额确定证明6、涉及债务重组的，应当有具有法律效力的债务重组方案7、法院的终结或终止(中止）裁决书对同一债务人有多项债权的，可以按类推的原则确认债权损失金额。 企业对债务人和担保人诉诸法律（驳回等）同上 1、借款或贷款合同（协议）或开立信用证、办理承兑汇票、开具保函等原始合同、凭据2、因债务人和担保人主体资格不符或消亡的，提供法院驳回起诉或裁定免除(或免除部分)债务人责任，3、因借款合同、担保合同等权利凭证遗失或法律追溯失效，法院不予受理或不予支持，应提交法院驳回起诉的证明,或裁定免除债务人责任的判决书、裁定书或民事调解书，或法院不予受理或不予支持证明及追偿有关记录。3、涉及抵债资产的，应当有抵债资产接收、抵债金额确定证明4、涉及债务重组的，应当有具有法律效力的债务重组方案 债权性投资损失打包出售、公开拍卖、招标等市场方式出售、转让股权、债权的，且出售转让价格低于账面价值同上 1、资产处置方案2、出售转让合同(或协议)3、成交及入账证明4、资产账面价值清单。 企业内控制度不健全、操作程序不规范或因业务创新但政策不明确、不配套等原因形成的损失1、是否属于经营国家法律法规明文禁止的业务而产生的损失2、同上1、损失原因证明材料或业务监管部门定性证明、损失专项说明2、资产账面价值的会计凭据 由刑事案件形成的损失1、是否经公安机关立案侦查 2 年以上人无法收回；2、同上1、损失原因证明材料，2、公、检、法部门的立案侦察情况或判决书3、资产帐面价值的会计凭据 经国务院批准核销的债权损失同上 1、国务院批准文件或由国务院同意后由国务院有关部门批准的文件；2、应收债权凭据；3、损失原因证明材料； 抵押(质押)贷款损失1、金融企业余额是否为500 万元以下(含)的抵押(质押)贷款2、农村信用社、村镇银行是否为 50 万元以下(含)的抵押(质押)贷款3、追索期是否在 1 年以上4、同上1、抵押(质押)贷款合同（协议）2、损失原因证明材料、追索记录(包括电话追索、信件追索和上门追索等原始记录，并由经办人员和负责人签章确认)等。 178债 权性 投资 损失（银行 卡透支）持卡人和担保人依法宣告破产同上 1、办理银行卡的原始资料、包括双方签订的合同，银行卡消费记录2、法院破产证明3、资产清偿证明。 持卡人和担保人死亡或依法宣告失踪或者死亡同上 1、办理银行卡的原始资料、包括双方签订的合同，银行卡消费记录2、死亡或失踪证明3、资产或遗产清偿证明。 经诉讼或仲裁并经强制执行同上 1、办理银行卡的原始资料、包括双方签订的合同，银行卡消费记录2、诉讼判决书或仲裁书3、强制执行证明。 持卡人和担保人经营管理不善、资不抵债同上 1、办理银行卡的原始资料、包括双方签订的合同，银行卡消费记录2、有关管理部门批准持卡人关闭的文件或县及县级以上工商行政管理部门注销持卡人营业执照的证明。 余额在 2 万元以下(含)1、余额是否在 2 万元以下2、追索期是否在 2 年以上3、同上1、办理银行卡的原始资料、包括双方签订的合同，银行卡消费记录2、追索记录，包括电话追索、信件追索和上门追索等原始记录，并由经办人员和负责人签章确认。 债 权性 投资 损失（助学 贷款）债务人死亡、失踪、丧失完全民事行为能力或劳动能力同上 1、助学贷款合同（协议）借款凭证2、债务人死亡或者失踪的宣告，或公安部门、医院出具的债务人死亡证明；司法部门出具的债务人丧失完全民事能力的证明，或经县以上医院出具的债务人丧失劳动能力的证明3、对助学贷款抵押物(质押物)处理4、对担保人的追索记录。 经诉讼并经强制执行同上 1、助学贷款合同（协议）借款凭证2、法院判决书或法院在案件无法继续执行时作出的终结裁定书3、对助学贷款抵押物(质押物)处理4、对担保人的追索记录 贷款逾期 同上 1、助学贷款合同（协议）借款凭证2、助学贷款抵押物(质押物)处理3、对担保人的追索记录。 股 权性 投资 损失被投资方破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照1、保险赔款、变价收入是否扣除2、可收回金额是否为账面余额的 5%3、同上1、投资合同（协议）2、企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关投资损失的书面声明；3、有关被投资方破产公告、破产清偿文件；工商部门注销、吊销文件；政府有关部门的行政决定文件；终止经营、停止交易的法律或其他证明文件；4、有关资产的成本和价值回收情况说明；5、被投资方清算剩余资产分配情况的证明。 179被投资方财务状况严重恶化1、保险赔款、变价收入是否扣除2、可收回金额是否为账面余额的 5%3、被投资方是否已连续停止经营 3 年以上；4、同上1、投资合同（协议）2、企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关投资损失的书面声明，并注明有无重新恢复经营改组计划；3、被投资方财务报表或亏损情况说明，4、县及县以上工商行政管理部门查询被投资方近三年经营情况证明5、有关资产的成本和价值回收情况说明； 被投资单位资不抵债1、对被投资方是否不具有控制权2、投资期限是否届满或者投资期限是否已超过10 年3、是否连续 3 年经营亏损4、同上1、投资合同（协议）2、企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关投资损失的书面声明；3、被投资方近三年财务报表或近三年亏损情况说明；4、有关资产的成本和价值回收情况说明； 被投资方清算 1、被投资方清算前是否巨额亏损被2、投资方是否已完成清算或清算期是否超过 3 年以上的；3、同上1、投资合同（协议）2、企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关投资损失的书面声明；3、被投资方清算有关文件4、被投资方清算前一年财务报表5、有关资产的成本和价值回收情况说明； 注：每项资产损失均需报送《资产损失税前扣除申请（审批）表》 小规模：税点低，做账简单；不能开增值税专票，如果需要专票，只能税局代开；一般纳税人：税点高，但可以做进项税抵扣；可以开增值税专票和普票；做账比较繁琐；如果是软件企业，可以做增值税即征即退；小规模纳税人与一般纳税人税率区别？小规模纳税人是按销售额的 4%征收率缴增值税，一般纳税人是按 17%税率缴纳按照您的情况，根据公司平均毛利，我认为有两种可能1、（销售价-采购价）*0.17 大于销售价*0.04，选小规模纳税人，少缴增值税2、（销售价-采购价）*0.17 小于销售价*0.04，选一般纳税人，比较合适如果您销售的货物适用其他增值税税率货征收率，把上面的 0.17 替换成相应的数字当然，作为小规模纳税人还有其他的不利方面，比如不能自己开据专用发票，只能到税务部门代开等等。